Personengesellschaften: Besonderheiten der Rechnungslegu ... / 2.2 Kapitalgesellschaft & Co.

2.2.1 Umfang der Pflichten bei Kapitalgesellschaften & Co.

Nach § 264a HGB sind Kapitalgesellschaften, die am Stichtag nicht zumindest eine natürliche Person als voll haftenden Gesellschafter haben, dazu verpflichtet, die ergänzenden Bestimmungen für Kapitalgesellschaften anzuwenden.^[1] Dies bedeutet insbesondere,^[2] dass:

• der Jahresabschluss grundsätzlich aus Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung und Anhang besteht.^[3]
• der Jahresabschluss innerhalb der Fristen des § 264 Abs. 1 HGB aufzustellen ist (große und mittelgroße Gesellschaften innerhalb von 3 Monaten, kleine Gesellschaften grundsätzlich innerhalb von 6 Monaten, wenn dies einem ordnungsgemäßen Geschäftsgang entspricht).
• ein Lagebericht mit den in § 289 HGB geforderten Angaben aufzustellen ist, wenn es sich bei der Gesellschaft um eine mittelgroße oder große Gesellschaft i. S. d. § 267 HGB handelt.
• Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung entsprechend den gesetzlichen Vorgaben zu gliedern sind. Dies sind § 266 HGB für die Bilanz und § 275 HGB für die Gewinn- und Verlustrechnung.
• eine Pflicht zur Durchführung einer gesetzlichen Abschlussprüfung besteht, wenn es sich um eine mittelgroße oder große Gesellschaft handelt.^[4]
• der Jahresabschluss offenzulegen ist.^[5]

Darüber hinaus sind in § 264c HGB verschiedene weitere Besonderheiten normiert, die speziell Kapitalgesellschaften & Co. betreffen. Eine Zusammenstellung der Besonderheiten findet sich in der Stellungnahme des IDW zur Rechnungslegung von Personenhandelsgesellschaften, die nachfolgend dargestellt werden.

[1] Justhoven/Usinger, in Beck Bil-Komm., 14. Aufl. 2024, § 264a HGB Rz. 10 ff.

[2] Justhoven/Usinger, in Beck Bil-Komm., 14. Aufl. 2024, § 264a HGB Rz. 45 ff.

[3] Es sei denn, es liegt eine Kleinstgesellschaft vor; in diesem Fall gelten hinsichtlich des Umfangs Sonderregelungen, die weiter unten dargestellt werden.

[4] § 316 HGB; zu Vermeidungsstrategie vgl. Hafner/Spitz, Vermeidung von Prüfungs- und Offenlegungspflichten bei PHG, DStR 2015, S. 2623.

[5] § 325 HGB.

2.2.2 Besonderheiten der handelsrechtlichen Rechnungslegung von Kapitalgesellschaften & Co.

Besonderer Ausweis von Forderungen und Verbindlichkeiten^[1]

Ausleihungen, Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern sind i. d. R. als solche jeweils gesondert auszuweisen oder im Anhang anzugeben.^[2] Werden diese unter anderen Posten ausgewiesen, muss diese Eigenschaft vermerkt werden.^[3] Die Bestimmung entspricht von ihrem Sinn her dem § 42 Abs. 3 GmbHG und bezweckt eine Verbesserung der Transparenz.^[4] Die Regelung gilt auch für kleine Kapitalgesellschaften & Co. Stille Gesellschafter, die nicht gleichzeitig Kommanditist oder Komplementär sind, fallen nicht unter die Regelung.^[5] Klassische Personengesellschaften müssen § 264c HGB nicht anwenden, gleichwohl empfiehlt das IDW aus Gründen der Bilanzklarheit dies.^[6]

Darstellung des Eigenkapitals der Kapitalgesellschaft & Co.^[7]

§ 264c Abs. 2 HGB enthält verschiedene Regelungen, die das Eigenkapital einer Kapitalgesellschaft & Co. betreffen.^[8] Hierbei ist zunächst festzuhalten, dass Eigenkapital nur dann besteht, wenn die Mittel als Verlustdeckungspotenzial zur Verfügung stehen und insbesondere auch im Fall einer Insolvenz erst nach der Befriedigung der Gesellschaftsgläubiger auszugleichen sind.^[9] Die Dauer der Zurverfügungstellung ist kein Kriterium.

§ 264c Abs. 2 Satz 1 HGB normiert zunächst den Ausweis des Eigenkapitals bei einer Kapitalgesellschaft & Co:

I.	Kapitalanteile
II.	Rücklagen
III.	Gewinnvortrag/Verlustvortrag
IV.	Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag

Tab. 3: Ausweis des Eigenkapitals

Die Kapitalanteile der Komplementärgesellschaft und der Kommanditisten sind getrennt voneinander auszuweisen. Innerhalb einer Gesellschaftergruppe dürfen Konten zusammengefasst werden, positive und negative Konten dürfen aber nicht saldiert ausgewiesen werden.^[10] Die Behandlung ausstehender Einlagen ist vom Gesetz nicht ausdrücklich normiert. Nach den Vorgaben des IDW sollte eine Behandlung entsprechend der gesetzlichen Regelung bei Kapitalgesellschaften erfolgen.^[11] Diese Regelungen wurden durch das BilMoG neu gefasst. Nach § 272 Abs. 1 Satz 3 HGB ist hierbei die nicht eingeforderte ausstehende Einlage offen vom Festkapital abzusetzen. Der verbleibende Betrag ist als Posten "Eingefordertes Kapital" in der Hauptspalte der Passivseite auszuweisen. Das eingeforderte, aber noch nicht eingezahlte Kapital ist unter den Forderungen gesondert auszuweisen.

An die Stelle des nach § 266 Abs. 3 HGB vorgeschriebenen Ausweises des gezeichneten Kapitals tritt dabei nach § 264c Abs. 2 Satz 2 HGB der Ausweis der Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter. Dies sind bei der OHG alle Gesellschafter, bei der KG die Komplementäre.

Der auf den Kapitalanteil eines persönlich haftenden Gesellschafters entfallende Verlust eines Geschäftsjahres ist von dem Kapitalanteil abzuschreiben.^[12] Soweit der Verlust höher ist als der Kapitalanteil, ist auf der Aktivseite der Bilanz ein Posten einzufügen, der zu bezeichnen ist als "Einzahlungsverpflichtungen" persönlich haftender Gesellschafter. Dies setzt allerdings voraus, dass eine solche Zahlungsverpflichtung auch ta...