Personengesellschaften in der Rechnungslegung / 2 Rechnungslegungsnormen für Personengesellschaften

Rz. 5

Nach § 6 Abs. 1 HGB besitzen Personenhandelsgesellschaften als Formkaufleute Kaufmannseigenschaft. Folglich gelten für die OHG und KG im Hinblick auf die Finanzbuchhaltung zunächst die im Ersten Abschnitt des Dritten Buchs des HGB (§§ 238–263 HGB) niedergelegten Vorschriften. Sofern die in Rede stehenden Unternehmensformen 2 der in § 1 Abs. 1 Nrn. 1–3 PublG genannten Schwellenwerte an 3 aufeinanderfolgenden Abschlussstichtagen überschreiten, sind darüber hinaus i. V. m. § 3 Abs. 1 Nr. 1 PublG die in §§ 5–10 PublG verankerten erweiterten Rechnungslegungsnormen, die Bezug auf die für Kapitalgesellschaften maßgebenden Vorschriften nehmen, ergänzend heranzuziehen. Ähnliches gilt nach dem § 264a HGB für besondere OHGs und KGs, "[…] bei denen nicht wenigstens ein persönlich haftender Gesellschafter 1. eine natürliche Person oder 2. eine offene Handelsgesellschaft, Kommanditgesellschaft oder andere Personengesellschaft mit einer natürlichen Person als persönlich haftendem Gesellschafter ist oder sich die Verbindung von Gesellschaften in dieser Art fortsetzt" (§ 264a Abs. 1 2. HS HGB). In diesen Fällen ist neben den übrigen Vorschriften des Ersten bis Fünften Unterabschnitts des Zweiten Abschnitts des Handelsgesetzbuches insbesondere § 264c HGB zu beachten, der spezifische Rechnungslegungsvorschriften für diese kapitalistischen Personenhandelsgesellschaften (Kapitalgesellschaften & Co.) enthält.^[1] Schließlich existieren im Ersten und Zweiten Abschnitt des Zweiten Buchs des HGB (§§ 120–122 und §§ 167–169 HGB) einige dispositive Vorschriften für die Verteilung des Jahreserfolgs, die Auszahlung von Gewinnanteilen und die Entnahmen. Neben bzw. anstelle diesen(r) kodifizierten Norm(en) müssen im Rahmen der Finanzbuchhaltung von Personenhandelsgesellschaften die Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags beachtet werden. Die folgenden Ausführungen konzentrieren sich auf die Standardfälle der Personenhandelsgesellschaften in der Rechtsform der OHG oder der KG, bei denen sich der Gesellschafterkreis ausschließlich aus natürlichen Personen zusammensetzt.

Rz. 6

Ferner ist zu berücksichtigen, dass die steuerrechtlichen Erfolgsermittlungsvorschriften spezifische Gestaltungen der Finanzbuchhaltung auslösen können. So stellen aus einkommensteuerrechtlicher Sicht OHG und KG keine Steuerobjekte dar, sondern die Gesellschafter unterliegen als natürliche Personen (Mitunternehmer) gem. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG mit den gewerblichen Einkünften aus diesen Unternehmen (Mitunternehmerschaften) der Besteuerung. Neben den Erfolgsanteilen, die den Mitunternehmern aufgrund gesetzlicher oder vertraglicher Regelung aus dem Jahresergebnis der Personengesellschaft zuzurechnen sind, zählt § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG auch "[…] die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat", zu den gewerblichen Einkünften aus der Mitunternehmerschaft. Sondervergütungen stellen Beträge dar, die die Gesellschafter

• für Tätigkeiten im Dienst der Gesellschaft (z. B. Gehälter für Geschäftsführertätigkeit),
• für die Überlassung von Wirtschaftsgütern an die Gesellschaft (Miete, Pacht) und
• für die Hingabe von Darlehen an die Gesellschaft (Zinsen) bezogen haben.^[2]

Sondervergütungen werden aus handelsrechtlicher Sicht als Aufwendungen behandelt, dürfen aber den auf die Gesellschafter zu verteilenden steuerrechtlichen Gesamtgewinn, der gem. § 7 i. V. m. § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG auch der Gewerbesteuer unterliegt, nicht mindern. Die in Rede stehende Regelung ist konsequent, da § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG davon ausgeht, dass die zu gewerblichen Einkünften erklärten Vergütungen auf einem Beitrag zur Gesellschaft beruhen und damit zu ihrem steuerrechtlichen Gewinn gehören.

Rz. 7

Die zivilrechtlich im Eigentum der Gesellschafter stehenden Wirtschaftsgüter, die der Gesellschaft zur Nutzung überlassen wurden, stellen kein Gesamthandsvermögen der Unternehmung dar und dürfen deshalb auch nicht in der Handels- und Steuerbilanz ausgewiesen werden. Derartige Wirtschaftsgüter werden unter dem Terminus "Sonderbetriebsvermögen" subsumiert.^[3] Die das Sonderbetriebsvermögen betreffenden Wertänderungen sowie persönliche Aufwendungen und Erträge der Gesellschafter, die durch das Beteiligungsverhältnis veranlasst werden (sog. Sonderbetriebsausgaben bzw. -einnahmen), dürfen aber keinen Eingang in die handelsrechtliche Gewinn- und Verlustrechnung finden. Unter Berücksichtigung der aufgezeigten spezifischen steuerrechtlichen Regelungen empfiehlt sich zur Erfassung etwaiger Leistungsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschaftern die Führung entsprechender Sonderkonten, aus denen ggf. für jeden betroffenen Mitunternehmer eine separate Sonderbilanz bzw. Sondererfolgsrechnung neben dem Gesamthands-Jahresabschluss zum Stichtag abgeleitet werden kann. Sofern darüber hinaus für bestimmte Gesellschafter eine von den handelsrechtlichen Vorschriften abweichende steu...