Rechnungsabgrenzung nach HGB und EStG / 1.5 Abgrenzung zu anderen Bilanzposten

Rz. 18

Rechnungsabgrenzungsposten werden in der Vorschrift des § 246 Abs. 1 HGB neben den Vermögensgegenständen und Schulden erwähnt. Daneben führt § 247 Abs. 1 HGB das Anlage- und Umlaufvermögen, das Eigenkapital, die Schulden sowie die Rechnungsabgrenzungsposten auf. Das HGB klassifiziert demnach Rechnungsabgrenzungsposten nicht als Vermögensgegenstände bzw. Schulden.^[1] Aus diesem Grund sind die aktiven Rechnungsabgrenzungsposten abzugrenzen von den sonstigen Vermögensgegenständen (bzw. Forderungen), entgeltlich erworbenen immateriellen Vermögensgegenständen und geleisteten Anzahlungen. Die passiven Rechnungsabgrenzungsposten sind abzugrenzen von den Verbindlichkeiten, Rückstellungen und erhaltenen Anzahlungen.

Rz. 19

Bei den aktiven und passiven antizipativen Posten werden bereits im alten Jahr Erträge bzw. Aufwendungen erfasst, für die erst im neuen Jahr Beträge vereinnahmt bzw. verausgabt werden (Rz. 14). Diese vorweggenommenen Zahlungsvorgänge der antizipativen Rechnungsabgrenzungsposten sind dabei grundsätzlich als Forderungen oder Verbindlichkeiten anzusehen und als solche unter den sonstigen Vermögensgegenständen oder den sonstigen Verbindlichkeiten zu bilanzieren, sofern die Voraussetzungen dafür vorliegen.^[2] Durch den Ansatz von sonstigen Vermögensgegenständen bzw. sonstigen Verbindlichkeiten wird die erfolgsmäßige Erfassung dieser Beträge bereits im alten Jahr "vorweggenommen" (antizipative Posten).

Rz. 20

Die Abgrenzung zwischen aktiven Rechnungsabgrenzungsposten und immateriellen Wirtschaftsgütern^[3] bereitet in der Praxis nicht selten Schwierigkeiten. Es ist sorgfältig zu prüfen, ob ein immaterielles Wirtschaftsgut vorliegt, und dabei insbesondere, ob sich ein besonderer Nutzungsvorteil für den Unternehmer ergibt. Liegt ein immaterielles Wirtschaftsgut vor, entfällt insoweit die Bildung eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens.

Rz. 21

Die Abgrenzung von aktiven Rechnungsabgrenzungsposten und geleisteten Anzahlungen kann anhand des Abgrenzungskriteriums "konkreter Zeitbezug" erfolgen; während zur Bilanzierung von Rechnungsabgrenzungsposten stets ein konkreter Zeitbezug vorliegen muss, sind Anzahlungen auch dann zu bilanzieren, wenn diese Vorleistung im Rahmen eines schwebenden Geschäfts ohne Zeitbezug getätigt wird.^[4] Weiterhin liegen Rechnungsabgrenzungsposten gemeinhin Dauersachverhalte zugrunde, Anzahlungen beruhen dagegen auf Einmalvorgängen.^[5] Bei Anzahlungen besteht zudem für den Fall der späteren Nichterbringung ein Anspruch bzw. Verpflichtung zur Rückzahlung.^[6]

Rz. 22

Rückstellungen sind für Aufwendungen zu bilden, die in späteren Perioden zu Ausgaben führen und lassen sich demnach eindeutig von Rechnungsabgrenzungsposten abgrenzen, die der periodengerechten Erfassung von bereits erfolgten Zahlungsvorgängen dienen.^[7] Anders ausgedrückt haben Rückstellungen den Zweck, Aufwendungen vorwegzunehmen, die erst in einer späteren Periode tatsächlich anfallen, aber bereits wirtschaftlich verursacht sind; passive Rechnungsabgrenzungsposten neutralisieren hingegen die vorzeitig vereinnahmte Leistung.^[8]

Rz. 23

Da latente Steuern zu einer Umperiodisierung der Ertragsteuerlast führen, wäre eine Klassifizierung der latenten Steuern als Rechnungsabgrenzungsposten nicht unabwegig. Da diese "Sonderposten eigener Art" jedoch nicht die Tatbestandsvoraussetzungen der Rechnungsabgrenzungsposten erfüllen, stellen die latenten Steuern keine Rechnungsabgrenzungsposten dar.^[9]

[1] Vgl. Schubert/Waubke, in Grottel u. a., Beck’scher Bilanzkommentar, 2022, § 250 HGB Rz. 14.

[2] Vgl. u. a. Anzinger/Oser/Schlotter, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen – Kommentar zum HGB mit Bezügen zum Steuerbilanzrecht, AktG, GmbHG, PublG und rechtsvergleichenden Bezügen zu Österreich, 2023, § 250 HGB Rz. 9.

[3] Zur Definition des immateriellen Wirtschaftsgutes vgl. R 5.5 EStR; BFH, Beschluss v. 3.2.1969, GrS 2/68, BStBl 1969 II S. 291; BFH, Urteil v. 28.3.1990, II R 30/89, BStBl 1990 II S. 569 m. w. N.

[4] Vgl. Hayn/Weigert, Rechnungsabgrenzungsposten, in Böcking u. a., Beck’sches Handbuch der Rechnungslegung, 2024, Stichwort B 218 Rz. 12; Küting, in Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung, 2023, § 250 HGB Rz. 61, Stand: 12.2023; Tiedchen, in Schulze-Osterloh/Hennrichs/Wüstemann, Handbuch des Jahresabschlusses, Abt. II/9 Rz. 51 ff. , Stand: 10.2023.

[5] Vgl. Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, 2023, § 250 HGB Rz. 9.

[6] Vgl. Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, 2023, § 250 HGB Rz. 9.

[7] Vgl. Hayn/Weigert, Rechnungsabgrenzungsposten, in Böcking u. a., Beck’sches Handbuch der Rechnungslegung, 2024, Stichwort B 218 Rz. 12, Stand: 1/2024.

[8] Vgl. Tiedchen, in Schulze-Osterloh/Hennrichs/Wüstemann, Handbuch des Jahresabschlusses, Abt. III/8 Rz. 19, Stand: 10/2023.

[9] Vgl. zu den Tatbestandsvoraussetzungen Kapitel 2; vgl. dazu ausführlich Ollinger, Latente Steuern im handelsrechtlichen Einzelabschluss, 2015, S. 185 ff. (Diss.).