Die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten setzt eine Verpflichtung gegenüber einem Dritten voraus, wodurch Vergangenes abgegolten wird. Dementsprechend ist eine Verbindlichkeitsrückstellung für eine Verpflichtung zur Rekultivierung zu bilden, wenn
- es sich um eine Verbindlichkeit gegenüber einem Dritten oder um eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung handelt,
- die Verpflichtung vor dem Bilanzstichtag wirtschaftlich verursacht ist,
- mit einer Inanspruchnahme ernsthaft zu rechnen ist und
- die Aufwendungen in künftigen Wirtschaftsjahren nicht zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten für einen Vermögensgegenstand führen.[1]
In Anwendung der genannten Kriterien muss für Verpflichtungen zur Durchführung von Rekultivierungsmaßnahmen dann eine Verbindlichkeitsrückstellung gebildet werden, wenn
- eine Verpflichtung des Unternehmers zur Durchführung von Rekultivierungsmaßnahmen besteht. In der Regel wird eine derartige Verpflichtung durch einen Vertrag oder durch einen Verwaltungsakt begründet. Art und Ausmaß der durchzuführenden Rekultivierungsmaßnahmen sind in den Anordnungen der zuständigen Behörde – im Praxis-Beispiel das Landratsamt – geregelt.
bis zum Bilanzstichtag Flächen ausgebeutet wurden, die zu rekultivieren sind. Das bedeutet, dass die Verpflichtung auch dann besteht, wenn in nachfolgenden Wirtschaftsjahren keine weitere Ausbeutung erfolgt. Die Rückstellung umfasst nicht Aufwendungen für die Rekultivierung erst zukünftig auszubeutender Flächen. Bei fortlaufender Ausbeutung kommt es daher zu einem ratierlichen jährlichen Anstieg der Rückstellung.
Man spricht von einer "unechten Ansammlungsrückstellung", da zwar eine Ansammlung über mehrere Wirtschaftsjahre erfolgt, der jährliche Anstieg der Rückstellung jedoch nicht auf einer Gleichverteilung des gesamten Verpflichtungsbetrags beruht, sondern sich nach der bis zum Bilanzstichtag erfolgten Ausbeutung richtet.[2]
- eine hinreichend konkrete Verpflichtung zur Durchführung der betreffenden Rekultivierungsmaßnahme besteht. In der Regel wird eine derartige Verpflichtung durch einen Vertrag oder durch einen Verwaltungsakt begründet, so dass mit einer Inanspruchnahme ernsthaft zu rechnen ist.
Liegen die Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung dem Grunde nach vor, richtet sich ihre Bewertung nach § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB.
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