Rückstellung, Urlaubsrückstellung / 8.3 Handelsrechtliche Bewertung einer Rückstellung für Altersfreizeit

In dem vom FG Köln entschiedenen Fall, in dem das Gericht die Bildung einer Rückstellung für Altersfreizeit zugelassen hat, werden Fragen der Bewertung der Verpflichtung nur am Rande angesprochen. Denn die Berechnung und Höhe der Rückstellung war offensichtlich nicht strittig. Das FG führt lediglich aus, dass "in der Berechnung … alle Arbeitnehmer namentlich und nach Betriebszugehörigkeit und Dienstalter aufgeführt [sind]"^[1] und "im Rahmen der Berechnung der Rückstellungshöhe […] die Klägerin sowohl eine Abzinsung berücksichtigt, als auch einen Faktor für Fluktuation einbezogen [hat]"^[2].

Die Bewertung kann indes aus allgemeinen Grundsätzen abgeleitet werden. Zunächst ist zu berücksichtigen, dass sich der Erfüllungsrückstand ab Betriebseintritt bis zur Gewährung der Altersfreizeittage ratierlich aufbaut in Höhe der pro Jahr zusätzlich gewährten bzw. "erdienten" Altersfreizeittage (im Urteilssachverhalt 2 Tage je Jahr der Betriebszugehörigkeit) wird. Die Höhe des Verpflichtungsbetrags hängt damit ab von

• der Anzahl der bis zum aktuellen Bilanzstichtag erworbenen Altersfreizeittage;
• dem Gesamtaufwand je Arbeitstag für den Arbeitgeber.
• Außerdem sieht das FG Köln die Berücksichtigung eines Fluktuationsabschlags/-faktors für notwendig an.

Die Anzahl der erworbenen Altersfreizeittage entspricht der Dauer der Betriebszugehörigkeit (in Jahren) multipliziert mit den jährlich zusätzlich erworbenen Freizeittagen.

Hinsichtlich der Ermittlung des "Gesamtaufwands je Arbeitstag für den Arbeitgeber" kann auf die oben dargestellte Berechnung des "Tageswerts des Gesamtaufwands des Arbeitgebers" im Zuge der Berechnung der Urlaubsrückstellung in Kapitel Berechnung der Urlaubsrückstellung je Arbeitnehmer verwiesen werden:

• Allerdings ist bei der Ermittlung für Zwecke der Bewertung der Rückstellung für Altersfreizeit zu berücksichtigen, dass der Erfüllungszeitpunkt ggf. noch weit in der Zukunft liegt und erwartete Lohn- und Gehaltssteigerungen zu berücksichtigen sind. D.h. die Berechnung des Tageswerts muss die Lohn- und Gehaltssteigerungen bis zum Erfüllungzeitpunkt berücksichtigen.
• Auch die Ermittlung der tatsächlichen Arbeitstage (zum Erfüllungszeitpunkt) kann an die Ermittlung der Urlaubsrückstellung angelehnt werden.

Daraus ergibt sich folgende rechnerische Wertermittlung des Erfüllungsrückstands für Altersfreizeit (= nominellen Verpflichtungsbetrag) für den Fall der Individualberechnung:

• Der "Gesamtaufwand des Arbeitgebers zur Erfüllung seiner Verpflichtung aus dem Arbeitsverhältnis" nach den Lohn- und Gehaltsverhältnissen zum Erfüllungszeitpunkt wird durch die Anzahl der im Jahr der Erfüllung tatsächlich zu leistenden Arbeitstage des Arbeitnehmers dividiert.
• Der so ermittelte "Tageswert des Gesamtaufwands des Arbeitgebers" zum Erfüllungszeitpunkt wird mit der Anzahl der bis zum Bilanzstichtag erworbenen Altersfreizeittage des Arbeitnehmers multipliziert. Das Ergebnis entspricht dem nominellen Verpflichtungsbetrag für die Verpflichtung zur Gewährung von Altersfreizeittagen aus dem jeweiligen Arbeitsverhältnis ohne Berücksichtigung der Fluktuation.
• Wird von dem so ermittelten nominellen Verpflichtungsbetrag für die Verpflichtung zur Gewährung von Altersfreizeittagen (vor Berücksichtigung von Fluktuation) ein Fluktuationsabschlag/-faktor zur Anwendung gebracht, entspricht das Ergebnis dem nominellen Verpflichtungsbetrag für die Verpflichtung zur Gewährung von Altersfreizeittagen aus dem jeweiligen Arbeitsverhältnis.

Die Berechnung muss im Fall der Individualberechnung für jeden Mitarbeiter mit den bis zum Bilanzstichtag erworbenen Altersfreizeittagen durchgeführt werden.

Praxis-Beispiel

Ermittlung einer Rückstellung für Altersfreizeit in der Handelsbilanz

Es gelten die Ausgangsdaten des obigen Beispiels "Berechnung der Urlaubsrückstellung nach Handelsrecht". Zusätzlich wird angenommen, dass die drei Mitarbeiter Müller, Fox und Meier einen Anspruch auf Gewährung von 2 Tagen Altersfreizeit je Jahr der Betriebszugehörigkeit haben. Dabei wird annahmegemäß von folgenden Jahren der Betriebszugehörigkeit ausgegangen:

		Müller	Fox	Meier
a	Eintrittsalter (Jahre)	28	23	18
b	Betriebszugehörigkeit in Jahren am Bilanzstichtag (Jahre)	10	20	30

Ausgehend von einem Anspruch von 2 Altersfreizeittagen je Jahr der Betriebszugehörigkeit, haben die Mitarbeiter bislang folgende Altersfreizeittage "erdient":

		Müller	Fox	Meier
a	Betriebszugehörigkeit in Jahren am Bilanzstichtag (Jahre)	10	20	30
b	Anspruch auf Altersfreizeit je Jahr der Betriebszugehörigkeit (Tage/Jahr)	2	2	2
c = a * b	Erdiente Altersfreizeittage zum aktuellen Bilanzstichtag (Tage)	20	40	60

Die X-GmbH ermittelt die handelsrechtliche Höhe der Rückstellung für Altersfreizeit individuell für alle drei Arbeitnehmer gesondert. Gemäß den Ausführungen des FG Köln berechnet die X-GmbH die Rückstellung je Mitarbeiter nach folgender Formel:

	Zum Bilanzstichtag erdiente Altersfreizeittage des Mitarbeiters
*	Tageswert des Gesamtaufwands des Arbeitgebers zum Erfüllungszeitpunkt
*	Fluktuationsfakto...