Saldierung der Schattengewinne mit verrechenbaren Verlusten während der Tonnagebesteuerung

Leitsatz

Der während der Tonnagebesteuerung gem. § 5a Abs. 5 Satz 4 EStG nach Maßgabe des § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG im Weg einer Schattenrechnung zu ermittelnde, der Besteuerung jedoch nicht zugrunde zu legende Gewinn ist mit dem aus der Zeit vor der Gewinnermittlung nach § 5a Abs. 1 EStG entstandenen und festgestellten nur verrechenbaren Verlust nach § 15a Abs. 2 EStG zu saldieren. Davon unberührt bleibt die Verrechnung auch mit einem im Streitjahr hinzuzurechnenden Unterschiedsbetrag nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG.

Normenkette

§ 5a, § 15a EStG, § 48 FGO

Sachverhalt

Die Klägerin, eine Schifffahrtsgesellschaft in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG, ging zum 1.1.2000 zur pauschalierenden Gewinnermittlung nach § 5a EStG über.

Zum 31.12.1999 hatte das FA gesondert und einheitlich für den vom BFH beigeladenen Kommanditisten einen verrechenbaren Verlust von 1.248.678 DM festgestellt. Den Unterschiedsbetrag für die KG hatte das FA mit 32.001.775 DM festgestellt.

Das FA stellte für das Streitjahr 2000 antragsgemäß nach Maßgabe des § 5a Abs. 1 EStG einen laufenden Gewinn von 88.803 DM fest. Gleichzeitig stellte es gesondert und einheitlich unter Berücksichtigung des im Weg der Schattenberechnung nach § 5 EStG ermittelten Steuerbilanzgewinns von 6.538.687 DM den verrechenbaren Verlust auf 0 DM fest.

Einspruch, Klage und Revision der KG hatten keinen Erfolg.

Entscheidung

Der BFH hält § 15a EStG während der Tonnagebesteuerung für uneingeschränkt anwendbar, sodass auch aus der Zeit vor Eintritt in die pauschale Gewinnermittlung nach § 5a EStG herrührende, nur verrechenbare Verluste mit den Schattengewinnen zu saldieren sind. Er bestätigt damit die Verwaltungsauffassung und die ganz überwiegende Meinung im Schrifttum. Er verneint die Notwendigkeit, die Subventionsvorschrift im Weg einer teleologischen Reduktion bzw. verfassungskonform einschränkend auszulegen.

Hinweis

1. Das Verhältnis der besonderen Gewinnermittlung nach § 5a EStG zu § 15a EStG wird kontrovers diskutiert. Der Gesetzgeber glaubte, durch die Einfügung des Satzes 4 in § 5a Abs. 5 EStG durch das StBereinG 1999 vom 22.12.1999 (BGBl I 1999, 2601) für eine ausreichende Klarstellung gesorgt zu haben. Danach ist für die Anwendung des § 15a EStG der nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermittelte Gewinn zugrunde zu legen.

2. Der Wortlaut dieser Bestimmung schließt es nach nahezu einhelliger Meinung jedenfalls aus, in der Zeit vor der Tonnagebesteuerung entstandene und gesondert festgestellte nur verrechenbare Verluste nach § 15a Abs. 2 mit dem nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelten sog. Tonnagegewinn zu saldieren. Die Tonnagebesteuerung stellt eine in die Form einer Gewinnermittlungsart gekleidete Subventionsnorm für die deutsche Schifffahrt dar, die aufgrund der Berechnungsfaktoren lediglich ca. 5 % des wirklich erwirtschafteten Gewinns besteuert.

3. Im Zeitpunkt des Übergangs zur Tonnagebesteuerung ist nach § 5a Abs. 4 der Unterschiedsbetrag zwischen Buch- und Teilwert der unmittelbar dem Handelsschiff dienenden Wirtschaftsgüter gesondert und einheitlich festzustellen. Während der Tonnagebesteuerung sind die nach Maßgabe der in § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG geregelten Tatbestände realisierten Auflösungsbeträge des Unterschiedsbetrags dem Tonnagegewinn hinzuzurechnen.

4. Sodann ist der Normzweck des § 15a EStG zu bedenken. Danach soll der steuerrechtliche Verlustausgleich eines Kommanditisten als nur beschränkt haftendem Gesellschafter mit positiven Einkünften aus anderen Einkunftsquellen auf den zivilrechtlichen Haftungsumfang als Ausdruck seiner gegenwärtigen wirtschaftlichen Belastung begrenzt werden.

5. Schließlich ordnet § 5a Abs. 5 Satz 4 EStG an, neben der pauschalen Gewinnermittlung nach § 5a Abs. 1 EStG den Steuerbilanzgewinn aufgrund (fort-)zuführenden Steuer- und ggf. Handelsbilanzen zu ermitteln, die nach § 60 Abs. 1 Satz 1 EStDV der Steuererklärung beizufügen sind. Damit sollte zum einen die Anwendbarkeit des § 15a EStG auch während der Tonnagebesteuerung gewährleistet bleiben. Zum anderen sollte bei Auslaufen der pauschalen Gewinnermittlung ohne Übergangsschwierigkeiten wieder eine Gewinnermittlung nach den allgemeinen Bilanzierungsregeln sichergestellt werden. Zu diesem Zweck müssen die verrechenbaren Verluste auch während der Tonnagebesteuerung weiterhin gesondert festgestellt werden.

6. Der BFH hat in Übereinstimmung mit dem Schrifttum anerkannt, dass es eine insgesamt systemgerechte Lösung des Spannungsverhältnisses der einzelnen, unterschiedliche Zwecke verfolgenden Regelungen nicht geben kann (ausführlich Schultze, FR 1999, 977, 984).

Der BFH sieht es mit der h.M. und der Finanzverwaltung als sachgerecht und im Hinblick auf die bei Steuer begünstigenden Normen vom BVerfG dem Gesetzgeber zugebilligte weite Gestaltungsfreiheit auch als verfassungsrechtlich unbedenklich an, wenn die begünstigende Wirkung der Tonnagebesteuerung dadurch teilweise wieder eingeschränkt wird, dass die während der Tonnagebesteuerung an sich steuerlich nicht belasteten Schattengewinne mit den vor dem Üb...