Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 12 Abs. 2 Nr. 8 [Gemein ... / 6.3 Steuerunschädliche wirtschaftliche Geschäftsbetriebe – Zweckbetriebe

6.3.1 Allgemeine Voraussetzungen

Rz. 158

In § 65 AO sind die Voraussetzungen genannt, unter denen ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb als Zweckbetrieb anzusehen ist und die Steuervergünstigung gem. § 64 Abs. 1 AO nicht verloren geht. Liegen die Voraussetzungen des § 65 AO vor, so ist der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb auch dann noch steuerlich unschädlich, wenn Gewinne erzielt werden.

Ein Zweckbetrieb ist gegeben, wenn

• der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen,
• die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können und
• der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist.

Dies setzt nach der Rechtsprechung voraus, dass es sich um einen für die Vereinszwecke "unentbehrlichen Hilfsbetrieb" handelt.^[1] Das bedeutet, dass die Tätigkeit in ihrer Gesamtheit selbst der Zweckerreichung und nicht lediglich zur Mittelbeschaffung dient.^[2] Das bedarf einer Gesamtwürdigung unter Berücksichtigung zum einen der Art der Tätigkeit und zum anderen der Beziehung zum konkreten Satzungszweck. Ein Zweckbetrieb liegt nicht vor, wenn eine wirtschaftliche Tätigkeit nach ihrem gesamten Inhalt keine solche Qualität hat, dass es gerechtfertigt wäre, die Körperschaft gegenüber anderen Unternehmern zu begünstigen.^[3] Liegt nach den §§ 66 bis 68 AO ein Zweckbetrieb vor, müssen die allgemeinen Voraussetzungen des § 65 AO für die Annahme eines Zweckbetriebs nicht erfüllt sein.^[4] Für die Annahme eines Zweckbetriebs müssen alle drei Voraussetzungen des § 65 AO gegeben sein.^[5] Die steuerbegünstigten Zwecke sind ohne die wirtschaftliche Betätigung nur dann nicht erreichbar, wenn der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb sich von der Verfolgung des steuerbegünstigten Zwecks nicht trennen lässt, vielmehr als das unentbehrliche und einzige Mittel zur Erreichung des steuerbegünstigten Zwecks anzusehen ist.^[6] Dem ermäßigten Steuersatz unterliegen auch Umsätze aus Nebengeschäften (Hilfsumsätze), die im Rahmen eines steuerlich unschädlichen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs erbracht werden. Bei Nebengeschäften von einigem wirtschaftlichen Gewicht ist jedoch zu prüfen, ob sie einen besonderen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i. S. d. § 14 AO darstellen. Eine enge Verflechtung verschiedener Tätigkeiten steht der Annahme besonderer wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe nicht entgegen.^[7] Soweit ein Nebengeschäft hiernach einen besonderen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb darstellt, sind die Voraussetzungen des § 64 AO für diesen Betrieb gesondert zu prüfen. Nach ständiger Rechtsprechung ist im Rahmen der Prüfung des § 65 Nr. 3 AO – namentlich der Prüfung, ob die Steuerbegünstigung des Geschäftsbetriebs das Maß des unvermeidbaren Wettbewerbseingriffs wahrt – eine Abwägung zwischen dem Interesse der Allgemeinheit an einem intakten (d. h. steuerlich nicht beeinflussten) Wettbewerb einerseits und einer steuerlichen Förderung gemeinnütziger Tätigkeiten andererseits erforderlich. § 65 Nr. 3 AO dient dem Schutz des Wettbewerbs. Durch die steuerliche Begünstigung eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes sollen weder Wettbewerber verdrängt noch zulasten potenzieller Konkurrenten Marktzutrittsschranken errichtet werden. Soll ein staatlicher Eingriff in den Wettbewerb gerechtfertigt sein, bedarf es eines hinreichenden sachlichen Grundes. Sind die von der Körperschaft verfolgten, gemeinnützigen Zwecke auch ohne steuerlich begünstigte, entgeltliche Tätigkeit zu erreichen, so ist folglich aus der Sicht des Gemeinnützigkeitsrechts eine Beeinträchtigung des Wettbewerbs vermeidbar. Ein Wettbewerb i. d. S. ist gegeben, wenn der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb und die nichtbegünstigten Betriebe dem gleichen Kundenkreis gleiche Güter anbieten oder anbieten könnten. Deshalb kommt es auf den Einzugsbereich der jeweiligen Einrichtung an.^[8]

Rz. 159

Ein Zweckbetrieb muss also tatsächlich und unmittelbar satzungsmäßige Zwecke der Körperschaft verwirklichen, die ihn betreibt. Es genügt nicht, wenn er begünstigte Zwecke verfolgt, die nicht satzungsmäßige Zwecke der ihn tragenden Körperschaft sind. Ebenso wenig genügt es, wenn der Zweckbetrieb der Verwirklichung begünstigter Zwecke nur mittelbar dient, z. B. durch Abführung seiner Erträge.^[9] Eine besondere Voraussetzung des Zweckbetriebs ist, dass die Zwecke der Körperschaft nur durch ihn erreicht werden können. Die Körperschaft muss den Zweckbetrieb zur Verwirklichung ihrer satzungsmäßigen Zwecke unbedingt und unmittelbar benötigen.

Rz. 159a

Ein Zweckbetrieb liegt nicht vor, wenn der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb nur einen finanziellen Beitrag zur gemeinnützigen Tätigkeit leistet und deshalb abstrakt gesehen eine Zweckerreichung auch ohne diesen Geschäftsbetrieb denkbar wäre. Ein von einem gemeinnützigen Karnevalsverein in der Karnevalswoche durchgeführtes Kostümfest ist k...