Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 24 Durchschnittssätze f ... / 5.4.4 Hilfsumsätze

Rz. 234

Hilfsumsätze eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs sind solche Umsätze, die im Gefolge dieses Betriebs vorkommen, ohne dessen eigentlicher Gegenstand zu sein.^[1]

Rz. 235

Für Hilfsumsätze gelten die vorgenannten Grundsätze. Deshalb unterliegen nach Abschn. 24.2 Abs. 6 UStAE und Abschn. 24.3 Abs. 9 UStAE die Umsätze mit Gegenständen des land- und forstwirtschaftlichen Unternehmensvermögens bzw. die Übertragung immaterieller Wirtschaftsgüter grds. der Regelbesteuerung; die Finanzverwaltung hat hierfür jedoch – wie im Folgenden dargestellt – einzelne Vereinfachungsregelungen getroffen. Bei richtlinienkonformer Auslegung des § 24 UStG (Rz. 41ff.) kann die Durchschnittssatzbesteuerung nicht auf Hilfsumsätze angewendet werden, da ein Hilfsumsatz wie der Verkauf eines gebrauchten landwirtschaftlichen Geräts weder eine Lieferung landwirtschaftlicher Erzeugnisse i. S. d. Art. 295 Abs. 1 Nr. 4 MwStSystRL i. V. m. Anhang VII MwStSystRL bzw. i. V. m. Art. 295 Abs. 2 MwStSystRL noch eine landwirtschaftliche Dienstleistung i. S. d. Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 MwStSystRL i. V. m. Anhang VIII MwStSystRL darstellt.^[2]

Für die Anwendung der Pauschalierung auf Hilfsumsätze spricht auch nicht der mit der Pauschalierung nach Art. 295ff. MwStSystRL verbundene Zweck des pauschalen Ausgleichs der Vorsteuerbelastung der land- und forstwirtschaftlichen Erzeugung. Denn dieser Ausgleich erfolgt nach Art. 300 MwStSystRL (Rz. 36ff.) bereits mittels der Anwendung der Durchschnittssätze auf die Lieferungen landwirtschaftlicher Erzeugnisse und die landwirtschaftlichen Dienstleistungen. In diesen Durchschnittssätzen ist auch die Vorsteuerbelastung der pauschalierenden Land- und Forstwirte aus der Anschaffung land- und forstwirtschaftlicher Maschinen, Geräte und Fahrzeuge berücksichtigt. Diese Vorsteuerbelastung muss also nicht zusätzlich auch noch beim Verkauf dieser gebrauchten Gegenstände zum Ansatz gebracht werden. Im Übrigen ist in diesen Fällen unter den Voraussetzungen des § 15a UStG eine Vorsteuerberichtigung möglich (Rz. 286).

Rz. 236

Nach Abschn. 24.2 Abs. 6 UStAE unterliegen die Umsätze mit Gegenständen des land- und forstwirtschaftlichen Unternehmensvermögens – wie der Verkauf gebrauchter landwirtschaftlicher Geräte – grds. der Regelbesteuerung. Im Rahmen der dort getroffenen Vereinfachungsregelung beanstandet die Finanzverwaltung aber die Anwendung der Pauschalierung nach § 24 UStG in solchen Fällen nicht, wenn der Gegenstand während seiner Zugehörigkeit zum land- und forstwirtschaftlichen Unternehmensvermögen zu mindestens 95 % für Pauschalumsätze verwendet wurde und der Unternehmer auch keinen anteiligen Vorsteuerabzug für diesen Gegenstand vorgenommen hat. In der abweichenden Rechtsprechung des BFH hat dieser allerdings diese Verwaltungsregelung verworfen, da Anlagenverkäufe nach der MwStSystRL zwingend der Regelbesteuerung unterlägen und die Verwaltungsregelung auch keinen Vereinfachungscharakter habe.^[3]

Bis zu ihrer Anpassung wird diese Verwaltungsregelung im Besteuerungsverfahren (nicht dagegen vor den Finanzgerichten) einen Vertrauenstatbestand begründen. Dies vorausgeschickt ist zu dieser Verwaltungsregelung noch das Folgende anzumerken: Für ihre Anwendung kommt es nicht darauf an, ob der Land- und Forstwirt bereits aus anderen Gründen zur Abgabe einer USt-Jahreserklärung verpflichtet ist (Rz. 131). Vgl. Rz. 241 zum anzuwendenden Steuersatz und zu einer evtl. nachträglichen Anwendung der Vereinfachungsregelung. S. Rz. 185 zur Anwendung der Vereinfachungsregelung auf die Lieferungen von Transporthilfsmitteln wie z. B. Kisten und Containern. Für Zwecke der Prüfung der 95 %-Grenze bleiben jene Zeiträume außer Betracht, für die der Land- und Forstwirt nach § 24 Abs. 4 UStG zur Anwendung der Regelbesteuerung optiert hat.^[4] Da die übrigen Voraussetzungen der Vereinfachungsregelung zu beachten sind, muss die Anwendung der Vereinfachungsregelung trotz Einhaltung der 95 %-Grenze dann ausscheiden, wenn der Land- und Forstwirt nach der Rückkehr in die Pauschalierung ggf. eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG zu seinen Ungunsten (Rz. 303ff.) – unter Zugrundelegung einer 100 %-igen Nutzung für Zwecke, die den Vorsteuerabzug nach § 24 Abs. 1 S. 4 UStG ausschließen – unterlassen hat.^[5] Vgl. außerdem Rz. 117 zur Anwendung des § 13b Abs. 2 Nr. 7 UStG (u. a. Lieferungen von Altmetallen) in diesen Fällen, der also für Schrott wie z. B. Abbruchreste von Gebäuden die Besteuerung nach § 24 UStG doch ausschließen kann.

Praxis-Beispiel

Der Landwirt Saat unterliegt aufgrund seiner Option nach § 24 Abs. 4 UStG bis zum 31.12.01 der Regelbesteuerung. Im März 01 schafft er einen Traktor an und nimmt aus diesem Vorgang den Vorsteuerabzug vor. Ab dem 1.1.02 kehrt Saat zur Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG zurück und verwendet den Traktor ausschließlich für Umsätze, die nach § 24 Abs. 1 UStG besteuert werden. Im Oktober 03 verkauft Saat den Traktor.

Saat kann den Verkauf des Traktors im Oktober 03 nach der Regelung in Abschn. 24.2 ...