Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 3 Abs. 6a [Reihengeschäft] / 3.4 Grenzüberschreitende Reihengeschäfte

3.4.1 Übersicht

Rz. 38

Bei grenzüberschreitenden Reihengeschäften ist zwischen dem Gelangen des Gegenstands innerhalb des Gemeinschaftsgebiets (§ 3 Abs. 6a S. 5 UStG) und dem Gelangen des Gegenstands mit Bezug zum Drittland (§ 3 Abs. 6a S. 6 und S. 7 UStG) zu unterscheiden.

3.4.2 Innerhalb des Gemeinschaftsgebiets (§ 3 Abs. 6a S. 5 UStG)

Rz. 39

Gelangt der Gegenstand der Lieferung aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates und verwendet der Zwischenhändler gegenüber dem leistenden Unternehmer bis zum Beginn der Beförderung oder Versendung eine USt-IdNr., die ihm vom Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung oder Versendung erteilt wurde, ist die Beförderung oder Versendung seiner Lieferung zuzuordnen (§ 3 Abs. 6a S. 5 UStG).^[1]

Rz. 40

Als Folge der Verwendung der USt-IdNr. unter diesen Voraussetzungen ergibt sich aus Ausnahme von der durch § 3 Abs. 6a S. 4 UStG angeordneten grundsätzlichen bewegten Lieferung an den Zwischenhändler (Rz. 36) eine unwiderlegbare Zuordnung der bewegten Lieferung durch den Zwischenhändler.

Rz. 41

Die Verwendung einer vom Mitgliedsstaat des Beginns der Beförderung oder Versendung (Abgangsstaat) erteilte USt-IdNr. durch den Zwischenhändler muss nach dem Gesetzeswortlaut zu Beginn der Beförderung oder Versendung und nach Ansicht des Gesetzgebers damit spätestens bei Ausführung der Lieferung erfolgen.^[2] Da es sich bei der Verwendung um die Verwirklichung des Sachverhalts handelt (Auftreten als Lieferer), bleiben spätere Änderungen bei der Verwendung der USt-IdNr. ohne Auswirkung.^[3] Insbesondere führt die nachträgliche Verwendung einer bis zum Beginn der Beförderung oder Versendung nicht verwendeten USt-IdNr. damit nicht zur bewegten Lieferung durch den Zwischenhändler.

Rz. 42

Die Verwendung der USt-IdNr. kann nur durch den Zwischenhändler selbst erfolgen, weil das Gesetz eine Handlung "gegenüber" dem leistenden Unternehmer voraussetzt. Damit ist ein "positives Tun des Zwischenhändlers"^[4] erforderlich. Nach der Gesetzesbegründung "soll" die verwendete USt-IdNr. in dem jeweiligen Auftragsdokument schriftlich festgehalten werden.^[5] Da sich aus dem Gesetz keine Schriftform ableitet, kann das "soll" der Gesetzesbegründung nur als für die Praxis empfehlenswertes Regelbeispiel verstanden werden.

Rz. 43

Bei (nur) mündlicher Erteilung eines Auftrags müsse nach Ansicht des Gesetzgebers die rechtzeitige Verwendung der USt-IdNr. vom Zwischenhändler dokumentiert werden. Dabei reiche es aus, wenn der Zwischenhändler dokumentiert, dass er gegenüber seinem leistenden Unternehmer erklärt hat, die ihm vom Abgangsstaat der Ware erteilte USt-IdNr. für alle künftigen Lieferungen verwenden zu wollen. Dagegen reiche eine in einem Dokument lediglich formularmäßig eingedruckte USt-IdNr. nicht aus.^[6] Diese Beweisanforderungen sind angesichts der vom Gesetz vorausgesetzten Verwendung vor Beginn der Beförderung oder Versendung nachvollziehbar. Auch der Ausschluss formularmäßig eingedruckter Dokumente ist aufgrund des Einzelbezugs (Verwirklichung des gesetzlichen Tatbestands bei der konkreten Lieferung) und der erforderlichen Kenntnis der Verwendung der USt-IdNr. beim anderen Unternehmer einsichtig, da der Gesetzgeber keine allgemeine, sondern nur eine auf das konkrete Reihengeschäft mögliche Entscheidung vorgesehen hat, die für alle Beteiligten zu einer einheitlichen Bewertung führen muss (Rz. 25). Im Ergebnis wird deshalb die schriftliche, nicht formularmäßige Dokumentation der Verwendung der USt-IdNr. des Abgangsstaats durch den Zwischenhändler immer dann erforderlich sein, falls sich diese nicht bereits aus dem schriftlichen Auftragsdokument selbst ergibt.

[1] Die Regelung basiert auf Artikel 36a Abs. 2 MwStSystRL.

[2] Gesetzesbegründung BT-Drs. 19/13436, 143.

[3] Gesetzesbegründung BT-Drs. 19/13436, 143.

[4] Gesetzesbegründung BT-Drs. 19/13436, 143.

[5] Gesetzesbegründung BT-Drs. 19/13436, 143.

[6] Gesetzesbegründung BT-Drs. 19/13436, 143.

3.4.3 Aus dem Gemeinschaftsgebiet in das Drittlandsgebiet (§ 3 Abs. 6a S. 6 UStG)

Rz. 44

Gelangt der Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet, ist von einem ausreichenden Nachweis nach § 3 Abs. 6a S. 4 UStG auszugehen, wenn der Zwischenhändler gegenüber dem leistenden Unternehmer bis zum Beginn der Beförderung oder Versendung eine USt-IdNr. oder Steuernummer verwendet, die ihm vom Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung oder Versendung erteilt wurde. In diesem Fall wird die bewegte Lieferung abweichend von der Grundregel nach § 3 Abs. 6a S. 4 1. Halbs. (Rz. 36) der Lieferung des Zwischenhändlers zugeordnet.

Rz. 45

Die Vorschrift bestimmt, unter welchen Voraussetzungen von einem "ausreichenden Nachweis" der Verwendung der USt-IdNr. oder der Steuernummer des Abgangsstaats durch den Zwischenhändler "auszugehen" ist. Sie enthält damit eine Regel zur Beweisvereinfachung und legt gleichzeitig die Mindestanforderungen an die Beweisführung fest. Nach der Gesetzesbegrünung soll "im Interesse einer vereinfachten und bürokratiearmen Regelung" die gesetzliche Vermutung von § 3 Abs. 6a S. 4 UStG im Falle der Ausfuhr typisierend widerlegt werden, wenn der Zwischenhändler gegenüber seinem Lieferanten nachweis...