Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 3 Abs. 7 [Ort der Lieferung]

1 Allgemeines

1.1 Entstehung der Vorschrift

Rz. 1

Der Ort der Lieferung wurde erstmals durch § 4 UStDB 1938 geregelt. Sein Wortlaut wurde unverändert in § 4 UStDB 1951 sowie in § 3 Abs. 6 UStG 1967 übernommen:

Zitat

Eine Lieferung wird dort ausgeführt, wo sich der Gegenstand zur Zeit der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet.

Erst im Zuge der Anpassung an das EU-Recht wurde § 3 Abs. 6 UStG durch den am 1.1.1997 in Kraft getretenen Art. 1 Nr. 2 d) des Umsatzsteuer-Änderungsgesetzes 1997^[1] geändert und mit seinem Regelungsinhalt in die neue, bis heute geltende Vorschrift des § 3 Abs. 7 S. 1 UStG 1997 eingefügt.

[1] Umsatzsteuer-Änderungsgesetz 1997 v. 12.12.1996, BGBl I 1996, 1851, BStBl I 1996, 1560.

1.2 Verhältnis zum Unionsrecht

Rz. 2

Art. 31 und 36 MwStSystRL enthalten die unionsrechtlichen Regelungen zum umsatzsteuerlichen Ort der Lieferung. Sie sind am 1.1.2007 in Kraft getretenen; ihr Inhalt entspricht dem bis zum 31.12.2006 geltenden Art. 8 Abs. 1 der 6. EG-Richtlinie.

Rz. 3

§ 3 Abs. 7 S. 1 UStG ist mit dem Unionsrecht vereinbar. Dagegen finden sich für die Regelungen des § 3 Abs. 7 S. 2 Nrn. 1 und 2 sowie des Abs. 6 S. 5 und 6 UStG keine unmittelbaren Entsprechungen in der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie. Insoweit bestanden Zweifel, ob das Ziel der Gesetzesänderung, die deutschen Lieferortbestimmungen an das EU-Recht anzupassen, vollständig erreicht worden war.^[1] Die Rechtsprechung hat inzwischen bestätigt, dass diese Regelungen unionsrechtlich nicht zu beanstanden sind.^[2] Der EuGH stellte u. a. Folgendes fest:

Zitat

Ist die Lieferung, die zur innergemeinschaftlichen Versendung oder Beförderung von Gegenständen führt und die daher mit einem innergemeinschaftlichen Erwerb einhergehen muss, der im Ankunftsmitgliedstaat dieser Versendung oder Beförderung besteuert wird, die erste der beiden aufeinanderfolgenden Lieferungen, so befindet sich der Ort der zweiten Lieferung am Ort des ihr vorausgegangenen innergemeinschaftlichen Erwerbs, also im Ankunftsmitgliedstaat (Anm.: Hiermit bestätigt der EuGH die Unionsrechtskonformität des § 3 Abs. 7 Nr. 2 UStG). Ist dagegen die Lieferung, die zur innergemeinschaftlichen Versendung oder Beförderung von Gegenständen führt, die zweite der beiden aufeinanderfolgenden Lieferungen, so befindet sich der Ort der ersten Lieferung, die naturgemäß vor der Versendung oder Beförderung der Gegenstände erfolgt ist, im Mitgliedstaat des Beginns dieser Versendung oder Beförderung (Anm.: Hiermit bestätigt der EuGH die Unionsrechtskonformität des § 3 Abs. 7 Nr. 1 UStG).

Der BFH hat sich der Auffassung des EuGH angeschlossen.^[3]

[1] S. die Bedenken von Grube, DStR 1996, 1913, sowie Fritsch, NWB Fach 7 S. 4917.

[2] EuGH v. 6.4.2006, C-245/04, EMAG, DB 2006, 821, BFH/NV Beilage 2006, 294.

[3] BFH v. 6.12.2007, V R 24/05, BFH/NV 2008, 713, BStBl II 2009, 490.

1.3 Systematische Einordnung

Rz. 4

Die Vorschrift enthält eine zentrale Regelung des UStG. Durch Satz 1 wird der Ort der Lieferung im Fall der unbewegten bzw. ruhenden Lieferung definiert, die in den Fällen anzuwenden ist, die nicht unter § 3 Abs. 6 UStG (Ort der bewegten Lieferung) oder eine vorrangig anzuwendende speziellere Vorschrift fallen. Darüber hinaus enthält Satz 2 eine auf das Reihengeschäft bezogene Bestimmung des Orts der Lieferung (dazu Rz. 22ff.).

Rz. 4a

Im Fall der unbewegten bzw. ruhenden Lieferung bestimmt Satz 1, dass der Ort dieser Lieferungen grundsätzlich dort liegt, wo sich der Gegenstand zur Zeit der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet.

Praxis-Beispiel

Die Verschaffung der Verfügungsmacht an einem Grundstück (insbesondere durch Eigentumsübergang, vgl. hierzu Rz. 13) kann wegen dessen Unbeweglichkeit nicht durch Beförderung oder Versendung erfolgen. Der Ort der Lieferung richtet sich deshalb nach § 3 Abs. 7 S. 1 UStG.

Wichtig

Werden Gegenstände, die erst mit einem Grundstück verbunden werden, vom Lieferanten zum Grundstück des Abnehmers befördert oder versendet, liegt dagegen eine Beförderungs- oder Versendungsleistung vor. Dabei ist es unerheblich, ob es sich um Gegenstände handelt, die anschließend wesentliche Bestandteile des Grund und Bodens werden oder nicht (Scheinbestandteile i. S. v. § 95 BGB).^[1]

[1] Heuermann, in Sölch/Ringleb, UStG, § 3 UStG Rz. 504.

2 Nicht bewegte Lieferungen (Satz 1)

2.1 Bestimmung des Lieferzeitpunkts

Rz. 5

Die Feststellung des Orts der Lieferung ist entscheidend für die Frage, ob eine Lieferung im Inland oder im Ausland ausgeführt worden ist. Maßgebend ist hierfür allein der Ort, an dem sich der Liefergegenstand im Zeitpunkt der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet. Die Staatsangehörigkeit des Lieferers ist insoweit ebenso unbedeutend wie sein Wohnsitz, Aufenthaltsort oder der Ort des Vertragsabschlusses.

Nach der Definition in § 3 Abs. 1 UStG kommt es für die Annahme einer Lieferung darauf an, dass der Lieferer dem Abnehmer die Verfügungsmacht an einem Gegenstand verschafft hat. Während sich die sonstige Leistung (z. B. Dienstleistung, Miete) zumeist über einen gewissen Zeitraum erstreckt, wird die Lieferung stets zu einem festen Zeitpunkt, nämlich im Augenblick der Verschaffung der Verfügungsmacht, bewirkt. Tätigkeiten, die vor diesem Zeitpunkt liegen...