Senkung der Umsatzsteuersätze 2020: Auswirkungen auf Dau ... / 4.3.2 Lieferungen

Lieferungen sind grundsätzlich dann ausgeführt, wenn der Leistungsempfänger die Verfügungsmacht über den zu liefernden Gegenstand erlangt. Lieferungen, bei denen der Lieferort nach § 3 Abs. 6 UStG bestimmt wird, werden im Zeitpunkt des Beginns der Beförderung oder Versendung des Gegenstands ausgeführt.

Bei sog. Sukzessivlieferungsverträgen ist der Zeitpunkt jeder einzelnen Lieferung maßgebend. Lieferungen von Elektrizität, Gas, Wärme, Kälte und Wasser sind jedoch erst mit Ablauf des jeweiligen Ablesezeitraums als ausgeführt zu behandeln.^[1]

Anders als für sonstige Leistungen enthält das BMF-Schreiben v. 30.6.2020^[2]keine speziellen Aussagen zum Leistungszeitpunkt bei der Lieferung von Zeitungen und Zeitschriften und Büchern aufgrund von Abonnementverträgen. In dem BMF-Schreiben v. 29.4.1983^[3] zur seinerzeitigen Erhöhung der Steuersätze mit Wirkung vom 1.7.1983 von 13 % auf 14 % bzw. von 6,5 % auf 7 % wurde ausgeführt, dass es sich bei Dauerleistungen auch um die Gesamtheit mehrerer Lieferungen handeln kann und hierbei als Beispiel Zeitschriftenabonnements genannt (Rn. 28). Dauerleistungen würden bewirkt im Falle wiederkehrender Lieferungen an dem Tag, an dem die letzte Lieferung für den vereinbarten Leistungszeitraum vorgenommen wird (Rn. 29). Keine derartigen Ausführungen enthalten die BMF-Schreiben v. 7.12.1992^[4] zur seinerzeitigen Anhebung des Regelsteuersatzes von 14 % auf 15 % zum 1.1.1993, v. 10.2.1998^[5] zur seinerzeitigen Anhebung des Regelsteuersatzes von 15 % auf 16 % zum 1.4.1998 bzw. v. 11.8.2006^[6] zur seinerzeitigen Anhebung des Regelsteuersatzes von 16 % auf 19 % (hierfür bestand aber auch kein Bedarf, da es dort immer nur um Anhebungen des Regelsteuersatzes ging).

Mit BMF-Schreiben v. 27.12.1979^[7] war den Zeitungsverlagen bis auf Weiteres – unter Vorbehalt des Widerrufs – gestattet worden, dass sie bei Zeitungsabonnements die jeweils in einem Monat ausgeführten Lieferungen der Umsatzsteuer unterwerfen, auch wenn vor Ausführung der Lieferungen bereits der Bezugspreis vereinnahmt und die darin enthaltene Umsatzsteuer in einer Rechnung gesondert ausgewiesen worden war. Dies galt sowohl in den Fällen, in denen beim üblichen Monatsabonnement das Entgelt für mehrere Monate in einer Summe entrichtet wurde, als auch für die Ausnahmefälle eines Mehrmonatsabonnements. Diese Billigkeitsregelung war mit BMF-Schreiben v. 3.4.1996^[8] zum 31.12.1996 aufgehoben worden. Die Begründung hierfür war, dass die Billigkeitsregelung seinerzeit wegen der im Zusammenhang mit der Einführung der Mindest-Istversteuerung durch das UStG 1980 entstandenen Schwierigkeiten für die Zeitungsverlage eingeführt worden sei. Aufgrund der Neuregelung der Anzahlungsversteuerung des § 13 Abs. 1 Nr. 1 a Satz 4 UStG 1994 könne die Billigkeitsregelung nicht länger aufrechterhalten werden.

Hieraus und auch aus den Ausführungen des o. g. BMF-Schreibens v. 29.4.1983^[9] könnte zu folgern sein, dass die Finanzverwaltung bei Lieferungen von Zeitungen/Zeitschriften aufgrund von Abonnementverträgen davon ausgeht, dass diese Dauerleistung am Tag der Beendigung des Abonnementverhältnisses als erbracht gilt und es nicht auf jede einzelne Zeitungs-/Zeitschriftenlieferung ankommt (es sei denn, es handelt sich um Teilleistungen (wie dies z. B. bei Ergänzungslieferungen in der Kommentarliteratur gegeben sein dürfte, wenn diese Ergänzungslieferungen jeweils gesondert abgerechnet werden).

Zwar scheint unstreitig zu sein, dass Lieferungen von Zeitungen (z. B. Tageszeitungen) im Abonnement (einzelne) Lieferungen gegen Entgelt i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG darstellen.^[10] Bei solchen Lieferungen geht die Kommentarliteratur jedoch überwiegend davon aus, dass sich der Leistungszeitpunkt (Lieferzeitpunkt) nach dem Tag bestimmt, an dem die letzte Zeitung/Zeitschrift eines Abrechnungszeitraums ausgeliefert ist^[11] bzw. wenn die letzte Lieferung für den vereinbarten (oder unbestimmten) Leistungszeitraum abgerechnet wird.^[12]

Eine eindeutige Verlautbarung der Finanzverwaltung gab es (mit Ausnahme des BMF-Schreibens v. 29.4.1983^[13]) dazu bisher jedoch nicht. Die Sicht eines Durchschnittsverbrauchers und der Gedanke der Steuervereinfachung sprechen jedoch dafür, bei Zeitungs-/Zeitschriftenlieferungen im Abonnement als Leistungszeitpunkt grundsätzlich tatsächlich den letzten Liefertag bzw. den Tag des Endes des Abonnementverhältnisses zu bestimmen. Dem Abonnementkunden dürfte es in erster Linie darauf ankommen, im Abonnementzeitraum mit dem entsprechenden Medium versorgt zu werden, ohne dass die einzelne Zeitungs-/Zeitschriftenlieferung im Vordergrund steht. Der Tag der Beendigung des Abonnementverhältnisses als Leistungszeitpunkt ist für Zwecke der Anwendung des zutreffenden Steuersatzes leichter zu bestimmen, als wenn man die einzelnen Lieferungen zu betrachten hätte, was zur Anwendung unterschiedlicher Steuersätze (Lieferungen vor Änderung des Steuersatzes und Lieferungen ab der Änderung des Steuersatzes) und in der Praxis zu entsprechenden Ermittlungsschwierigkeiten...