Software, Anschaffung und Abschreibung / 3.3.8 Aufwendungen für die Modifikation betriebsbereiter Software

Eine Modifikation i. S. d. DRS 24 ist eine Erweiterung der Software oder eine über den ursprünglichen Zustand der Software hinausgehende wesentliche Verbesserung. Davon ist auszugehen, wenn Funktionen für den betrieblichen Gebrauch neu geschaffen werden, die in der ursprünglichen Software nicht enthalten waren (Erweiterung des Anwendungsbereichs der Software). Als Beispiel für zusätzliche Funktionalitäten nennt IDW RS HFA 11.19 zusätzliche Auswertungs- oder Abfragemöglichkeiten.

Maßnahmen zur Erweiterung oder wesentlichen Verbesserung des ursprünglichen Funktionsumfangs der Software stellen eine Modifikation der Software dar.

Aufwendungen aus Modifikationen sind als nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu aktivieren, sofern die der Modifikation zugrunde liegende Software aktiviert worden ist. Dies gilt unabhängig davon, wer das Herstellerrisiko für eine Modifikation trägt und von wem (intern/extern) eine Modifikation durchgeführt wird.

Die ursprüngliche Einstufung einer Software als erworben oder selbst erstellt wird durch die Aktivierung von Modifikationsaufwendungen nicht verändert.^[1] Damit ergeben sich folgende Konstellationen:

	Anschaffung	Herstellung
Bilanzielle Behandlung der zugrunde liegenden Software (vor Modifikation)	Aktivierung als erworbene Software	Aktivierung als selbst erstellte Software (Ausübung des Aktivierungswahlrechts)	Aufwand der Periode (infolge der Nichtausübung des Aktivierungswahlrechts)
Bilanzielle Behandlung der Modifikationsaufwendungen	Aktivierung als nachträgliche Anschaffungskosten	Aktivierung als nachträgliche Herstellungskosten	Aufwand der Periode

Praxis-Beispiel

Nachträgliche Anschaffungskosten

Herr Huber hat im Januar 01 in seinem Unternehmen ein ERP-Softwaresystem vom Hersteller einrichten lassen, für das er 22.000 EUR zzgl. 4.180 EUR Umsatzsteuer gezahlt hat. Im Oktober 02 erweitert er das System um weitere Module.

Buchungsvorschlag für die Anschaffung im Januar 01:

Konto SKR 03/04 Soll	Kontenbezeichnung	Betrag	Konto SKR 03/04 Haben	Kontenbezeichnung	Betrag
0027/0135	EDV-Software	22.000
1576/1406	Abziehbare Vorsteuer 19 %	4.180	1200/1800	Bank	26.180

Herr Huber schreibt die ERP-Software über 5 Jahre ab. Die jährliche Abschreibung beträgt 22.000 EUR : 5 = 4.400 EUR.

Buchungsvorschlag für die Abschreibung im Geschäftsjahr 01:

Konto SKR 03/04 Soll	Kontenbezeichnung	Betrag	Konto SKR 03/04 Haben	Kontenbezeichnung	Betrag
4822/6200	Abschreibungen auf immaterielle Vermögensgegenstände	4.400	0027/0135	EDV-Software	4.400

Variante 1: Herr Huber erwirbt das Modul für 10.000 EUR (netto) vom Hersteller

Da die Maßnahme die Funktionalität einer erworbenen Software erweitert, ordnet Herr Huber die Aktivitäten als Modifikation ein. Entsprechend behandelt er die Aufwendungen zur Anschaffung des Moduls als nachträgliche Anschaffungskosten der ERP-Software. Da sich die Nutzungsdauer insgesamt nicht verändert, rechnet Herr Huber wie folgt:

Anschaffungskosten 01	22.000 EUR
Abschreibung 01	4.400 EUR
Buchwert 31.12.01	17.600 EUR
nachträgliche Anschaffungskosten	10.000 EUR
Zwischensumme	27.600 EUR
Abschreibung (Verteilung auf 4 Jahre, Restnutzungsdauer)
27.600 EUR : 4 =	6.900 EUR
Buchwert am 31.12.02	20.700 EUR

Variante 2: Die Mitarbeiter von Huber entwickeln das Modul selbst

Im Jahr 02 fallen für die Entwicklung des neuen Moduls folgende Aufwände an:

Aufwände für internes Personal (laut Zeiterfassung)	4.000 EUR
Aufwände für externe Dienstleister (Dienstvertrag)	2.000 EUR
Anteilige Raumkosten für das Projektteam	400 EUR
Anteilige Abschreibungen von Anlagegütern	150 EUR
Sonstige anteilige Gemeinkosten	200 EUR

Fraglich ist, ob die Aufwendungen zur Herstellung zu nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten der ERP-Software führen, mit der Folge, dass im Fall von Anschaffungskosten nur einzeln zuordenbare Kosten in die Bewertung einbezogen werden dürfen und im Fall von Herstellungskosten auch Gemeinkosten.

Der Standard äußert sich zu dieser Frage nicht eindeutig. Herr Huber trägt das Herstellrisiko für die Schaffung des zusätzlichen Moduls. Gleichzeitig ändert die Modifikation der Software nicht deren Einordnung als angeschafft oder hergestellt. Die aktivierten nachträglichen Kosten unterliegen nach IDW RS HFA 11.16 nicht der Ausschüttungssperre.

Daher behandelt Herr Huber die entstandenen Aufwendungen als nachträgliche Anschaffungskosten und zieht dementsprechend nur einzeln zuordenbare (i. S. e. sachgerechten Schlüsselung nach IDW RS HFA 11.24) Kostenbestandteile ein. Aufgrund der Zeitaufschreibung und der genauen Zuordnung aufgrund der anteiligen Fläche bezieht Herr Huber neben den externen Aufwendungen auch die anteiligen Personalaufwendungen und Raumkosten mit in die Aktivierung ein:

	Aufwände für das interne Personal laut Zeiterfassung	4.000 EUR
+	Aufwände für externe Dienstleister (Dienstvertrag)	2.000 EUR
+	Anteilige Raumkosten für das Projektteam	400 EUR
=	Summe	6.400 EUR

Da sich die Nutzungsdauer insgesamt nicht verändert, rechnet Herr Huber wie folgt:

Anschaffung...