Sonderbetriebsvermögen / 1.5.6 Bilanzierungskonkurrenz bei mitunternehmerischer Betriebsaufspaltung

Schwesterpersonengesellschaften sind gegeben, wenn an 2 Personengesellschaften ganz oder teilweise dieselben Gesellschafter beteiligt sind (sog. ganz oder teilweise "personenidentische Schwesterpersonengesellschaft") oder alle Gesellschafter in gleicher Höhe an beiden Personengesellschaften beteiligt sind (sog. "beteiligungsidentische Schwesterpersonengesellschaft").

Liegt zwischen Schwesterpersonengesellschaften eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung^[1] vor, sind die zum Gesellschaftsvermögen der Besitzpersonengesellschaft gehörenden Wirtschaftsgüter, die der Betriebspersonengesellschaft überlassen werden, steuerliches Gesamthandsvermögen der Besitzpersonengesellschaft und kein Sonderbetriebsvermögen bei der Betriebspersonengesellschaft. Das gilt auch, wenn die es sich bei der Besitzpersonengesellschaft – ohne das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung – um eine vermögensverwaltende Personengesellschaft handelt, für die die Bruchteilsbetrachtung nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 AO gilt.^[2]

Hinweis

Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung verdrängt die Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen

Überlässt eine Schwesterpersonengesellschaft wesentliche Betriebsgrundlagen, verdrängt die mitunternehmerische Betriebsaufspaltung die Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen. Es gilt ein Vorrang gemeinschaftlichen Betriebsvermögens vor Sonderbetriebsvermögen. Dabei ist es egal, warum die Besitzpersonengesellschaft betriebliche Einkünfte erzielt. Es reicht aus, wenn dies allein Folge der Betriebsaufspaltung ist.^[3]

Überlässt allerdings ein Einzelgewerbetreibender eine wesentliche Betriebsgrundlage einer Personengesellschaft, an der er beherrschend beteiligt ist, gilt nach wie vor die Ablehnung der Subsidiaritätsthese, d. h. die Betriebsaufspaltung tritt hinter das Sonderbetriebsvermögen zurück.^[4]

Praxis-Beispiel

Vermietung einer wesentlichen Betriebsgrundlage durch einen Einzelgewerbetreibenden

Einzelgewerbetreibender A hat bis zum 31.12.2023 ein mit einem Bürogebäude bebautes Grundstück eigengewerblich genutzt. Ab 1.1.2024 hat er seinen Betrieb verlegt und das Gebäude ab diesem Zeitpunkt an die Y-KG vermietet, an der er zu 80 % und seine Ehefrau B zu 20 % beteiligt sind. In dem Bürogebäude befindet sich fortan die Verwaltung der Y-KG.

Die Rechtsprechung zur mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung bei Schwesterpersonengesellschaften lässt sich auf diese Konstellation nicht übertragen. Bei einer Überlassung durch einen Einzelgewerbetreibenden gilt unverändert die Ablehnung der sog. Subsidiaritätsthese, d. h. die Betriebsaufspaltung tritt hinter das Sonderbetriebsvermögen zurück. Überlässt also ein Gesellschafter eine in seinem Eigentum stehende wesentliche Betriebsgrundlage der Betriebspersonengesellschaft, ist das betreffende Wirtschaftsgut immer als Sonderbetriebsvermögen der Betriebsgesellschaft zu behandeln. Das gilt auch, wenn das Wirtschaftsgut ansonsten Einzel-Betriebsvermögen des Gesellschafters wäre. Insoweit gilt der Grundsatz des Vorrangs von Sonderbetriebsvermögen. Die Bilanzierungskonkurrenz zwischen Betriebsvermögen und Sonderbetriebsvermögen ist zugunsten des Sonderbetriebsvermögens zu lösen. Die dadurch bewirkte Überführung vom Betriebsvermögen des Einzelunternehmers A in das Sonderbetriebsvermögen des A bei der Y-KG erfolgt gem. § 6 Abs. 5 Satz 2 EStG zum Buchwert.

[1] BFH, Urteil v. 23.4.1996, VIII R 13/95, BStBl 1998 II S. 325; BFH, Urteil v. 24.11.1998, VIII R 61/97, BStBl 1999 II S. 483; BFH, Urteil v. 18.8.2005, IV R 59/04, BStBl 2005 II S. 830.

[2] Förster/Benke , DStR 2020 S. 2773, Tz. 3.2.2.2.

[3] So Wendt, BFH/PR 2005 S. 452 in einer Anmerkung zu BFH, Urteil v. 18.8.2005, IV R 59/04, BStBl 2005 II S. 830.

[4] BFH, Urteil v. 18.8.2005, IV R 59/04, BStBl 2005 II S. 830 Rn. 27.