Sonderbilanzen und Status / 8.2 Besonderheiten bezüglich der Rechnungslegung bei Pro-forma-Finanzinformationen

Rz. 81

Pro-forma-Finanzinformationen bestehen aus einer Pro-forma-Gewinn und Verlustrechnung, Pro-forma-Bilanz sowie Pro-forma-Erläuterungen, die gegebenenfalls um eine Pro-forma-Kapitalflussrechnung zu erweitern sind.^[1]

Die Pro-forma-Finanzinformationen werden in Spaltenform dargestellt.^[2]

Rz. 82

Bei der Aufstellung der Pro-forma-Abschlüsse ist zu beachten, dass die Einzelabschlüsse nicht einfach übernommen werden können. Der Wertaufhellungszeitraum reicht bis zur Aufstellung des Pro-forma-Abschlusses.^[3] Die alten Abschlüsse sind entsprechend anzupassen.

Außerdem müssen die historischen Zahlen auf den gleichen Rechnungslegungsgrundsätzen beruhen. Unterschiedlich ausgeübte Wahlrechte sind also vor der Erstellung des Pro-forma-Abschlusses in einer Überleitungsrechnung anzupassen.^[4] Die Anpassungen der Rechnungslegungsmethode sind in einer gesonderten Spalte auszuweisen.^[5]

Rz. 83

Neben den Anpassungen der Rechnungslegungsmethode sind Pro-forma-Berichtigungen durchzuführen. Diese müssen klar ausgewiesen und erläutert sowie mit Tatsachen unterlegt werden.^[6] Auch für die Pro-forma-Berichtigungen ist eine eigene Spalte vorgesehen.

Rz. 84

Eine solche Pro-forma-Berichtigung kommt im Rahmen der Kapitalkonsolidierung bei der fiktiv vorverlegten Erstkonsolidierung in Betracht. Ist der die Pro-forma-Finanzinformation auslösende Sachverhalt der Erwerb einer Beteiligung, ist der Beteiligungsbuchwert mit den geschätzten oder tatsächlichen Anschaffungskosten einzubuchen. Jedoch sind die Anschaffungskosten um Eigenkapitalveränderungen zwischen dem Stichtag der Pro-forma Bilanz und dem Zugangszeitpunkt zu korrigieren, indem das Eigenkapital bei Erstkonsolidierung angepasst wird. Alternativ kann angenommen werden, dass keine Änderungen in diesem Zeitraum eingetreten sind.^[7] Die Gegenbuchung erfolgt gemäß der tatsächlichen Kaufpreisfinanzierung.^[8]

Rz. 85

Neben den Eigenkapitalveränderungen sind aber auch fiktive Abschreibungen während des Pro-forma-Zeitraums für im Rahmen der tatsächlichen Erstkonsolidierung aufgedeckte stille Reserven zu berücksichtigen. Diese fiktiven Abschreibungen für den Pro-forma -Zeitraum erhöhen die Buchwerte der den stillen Reserven innewohnenden Vermögensgegenstände bei der fiktiven Erstkonsolidierung. Durch diese Erhöhung der Buchwerte werden die Abschreibungen für den Zeitraum zwischen dem fiktiven und dem tatsächlichen Anschaffungszeitpunkt neutralisiert. Besser noch als die einfache Addition der fiktiven Abschreibung im Pro-forma-Zeitraum zum Buchwert aus der Konsolidierung ist es, diesen Posten selbstständig als Pro-forma-Ausgleichsposten auszuweisen. Durch diesen selbstständigen Ausweis wird die Vermischung von realen mit den hypothetischen stillen Reserven verhindert.^[9] Entsprechend ist der fiktive Beteiligungsbuchwert zu erhöhen.

Rz. 86

Bei der Erstellung des Pro-forma-Abschlusses sind auch die fiktiven Finanzierungskosten zu berücksichtigen, wenn die Transaktion tatsächlich fremdfinanziert wird. Die diesem Finanzierungsaufwand zugrunde liegende Finanzstruktur ist im Anhang zu erläutern.^[10]

Rz. 87

Neu entstehende rechtsformspezifische Kosten, wie zum Beispiel die Kosten einer Hauptversammlung, des Aufsichtsrats und der Abschlussprüfung, sind nicht zu berücksichtigen. Gleiches gilt für Restrukturierungsaufwendungen. Diese Kosten können nicht berücksichtigt werden, da sie nur indirekt mit der Unternehmenstransaktion zusammenhängen.^[11]

Rz. 88

Entsprechend der fiktiven Vorverlegung der zu berücksichtigenden Transaktionen ist die Steuerbelastung für den Pro-forma-Zeitraum zu ermitteln.^[12]

Rz. 89

Eine große Gefahr beim Erstellen eines Pro-forma-Abschlusses liegt darin, nicht nur die tatsächliche Transaktion abzubilden bzw. zurückzuverlegen, sondern eine zukunftsorientierte Planungsrechnung (financial forecast) vorzulegen.^[13] Eine solche Planungsrechnung kann nicht an objektiven Merkmalen gemessen werden und muss ihre Richtigkeit erst am Markt beweisen.

[1] Vgl. IDW RH HFA 1.004, Stand: 12.7.2017, Rz. 9 bis 11.

[2] Vgl. Anlage 20 Punkt 1.1 lit. b) VO EU 2019/980.

[3] Vgl. Schindler/Böttcher/Roß, WPg 2001, S. 22 ff.; WPg 2001, S. 139 ff.

[4] Vgl. IDW RH HFA 1.004, Stand: 12.7.2017, Tz. 17.

[5] Vgl. Anlage 20 Punkt 1.1 lit. b) Nr. ii) VO EU 2019/980.

[6] Vgl. Anlage 20 Punkt 2.2 VO EU 2019/980.

[7] IDW RH HFA 1.004, Stand: 12.7.2017, Rz. 23.

[8] Vgl. Winkeljohann/Almeling, in Deubert/Förschle/Störk, Sonderbilanzen, 6. Aufl. 2021, F Rz. 93.

[9] Vgl. in Bezug auf den Geschäfts- oder Firmenwert Schindler/Böttcher/Roß, WPg 2001, S. 22 ff.; WPg 2001, S. 139 ff.

[10] IDW RH HFA 1.004, Stand: 12.7.2017, Tz. 28.

[11] IDW RH HFA 1.004 Tz. 30, a. A. Schindler/Böttcher/Roß, WPg 2001, S. 139 ff. für die rechtsformspezifischen Kosten.

[12] IDW RH HFA 1.004, Stand: 12.7.2017, Tz. 29.

[13] Schindler/Böttcher/Roß, WPg 2001, S. 22 ff.; WPg 2001, S. 139.