Tantieme: Instrument zur Erfolgsbeteiligung des GmbH-Ges ... / 5.2.3 Wandel der Rechtsprechung

Von den vorstehenden Grundsätzen zur Angemessenheit von Gewinntantiemen, insbesondere zum maximal 25 %igen Anteil der Tantieme an den Gesamtbezügen, ist der BFH^[1] zwischenzeitlich wieder abgerückt, das BMF^[2] hält bislang weitgehend daran fest, lässt aber eine Prüfung im Einzelfall zu.^[3] Einigkeit zwischen BMF und BFH besteht dahingehend, dass

• eine Gewinntantieme nicht mehr als 50 % des handelsrechtlichen Jahresüberschusses der GmbH vor Abzug der Gewinntantieme und der ertragsabhängigen Steuern betragen darf. Das gilt sowohl für den Prozentsatz für die Ermittlung der Tantieme eines alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführers als auch für die Summe der Prozentsätze bei mehreren Gesellschafter-Geschäftsführern.
• der Tantiemesatz nach dem Verhältnis zwischen der angemessenen, absoluten Tantieme zum durchschnittlich erzielbaren Jahresüberschuss vor Abzug der Tantieme und der ertragsabhängigen Steuern zu ermitteln ist.
• eine Nur-Gewinntantieme – abgesehen von den vorstehend genannten Ausnahmefällen – stets zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führt.

Darüber hinaus scheinen BMF und BFH sich dahingehend anzunähern, dass sie eine Halbteilung des Gewinns zwischen GmbH und Gesellschafter-Geschäftsführer akzeptieren. Das BMF hat ausgeführt, dass im Regelfall von der Angemessenheit der Gesamtausstattung auszugehen ist, wenn der GmbH nach Abzug der Geschäftsführerbezüge noch ein Jahresüberschuss vor Steuern in mindestens der Höhe der Geschäftsführerbezüge verbleibt. Dem hat sich der BFH grundsätzlich angeschlossen. Dennoch muss das Gehalt letztlich einem Fremdvergleich standhalten. Letzteres gilt auch angesichts einer Entscheidung des FG Berlin-Brandenburg^[4], das sich großzügiger als BMF und BFH gezeigt hat, indem es eine Gewinnabsaugung durch überhöhte Geschäftsführergehälter auch dann ablehnt, wenn eine GmbH eine Kapitalverzinsung von über 30 % erzielt, die Geschäftsführergehälter den der Gesellschaft verbleibenden Gewinn vor Ertragsteuern aber übersteigen.

Während das BMF bei der Angemessenheitsprüfung jede einzelne Komponente des Geschäftsführergehalts unter die Lupe nimmt, zeigt sich der BFH großzügiger, indem er auf die Höhe der Gesamtausstattung im Zusagezeitpunkt abstellt. Deshalb kann – anders als nach Auffassung der Finanzverwaltung – auch eine über 25 % der Gesamtausstattung hinausgehende Gewinntantieme angemessen sein. Auf diese unterschiedlichen Auffassungen hat die OFD Düsseldorf/Köln^[5] reagiert: Macht eine Gewinntantieme mehr als 25 % der Gesamtbezüge aus, resultiert daraus nur dann eine verdeckte Gewinnausschüttung, wenn folgende Kriterien insgesamt erfüllt sind:

• keine größeren Ertragsschwankungen,
• bestehende oder nachträglich erstellbare Gewinnprognose,
• keine Höchstbetragsbegrenzung der Tantieme,
• Tantiemeanteil von mehr als 50 % der Festbezüge,
• weitere Anhaltspunkte für eine verdeckte Gewinnausschüttung, z. B. mangelhafte Durchführung der Tantiemenvereinbarung.

[1] BFH, Urteil v. 27.2.2003, I R 46/01, BStBl 2004 II S. 132; BFH, Urteil v. 27.2.2003, I R 80, 81/01, BFH/NV 2003 S. 1346.

[2] BMF, Schreiben v. 1.2.2002, IV A 2 – S 2742 – 4/02, BStBl 2002 II S. 219.

[3] H 8.8 KStH 2022 "Grundsätze".

[4] FG Berlin-Brandenburg, Urteil v. 16.1.2008, 12 K 8312/04 B, EFG 2008 S. 717.

[5] OFD Düsseldorf, Verfügung v. 17.6.2004, S 2742 A – St 13, – S 2742 – 88 – St 131 – K, DStR 2004 S. 1386.