Tausch und tauschähnliche Umsätze: Besonderheiten bei Um ... / 8 Betriebliche Umstrukturierungen/gesellschaftsrechtliche Vorgänge

Ebenso wie der bloße Erwerb, das bloße Halten und der bloße Verkauf von Beteiligungen an Unternehmen ist der Tausch von Anteilen, also der Erwerb von Anteilen gegen die Hingabe von Anteilen, grundsätzlich keine (umsatzsteuerbare) wirtschaftliche Tätigkeit. Der Verzicht auf das Recht, eine Beteiligung an einer Personengesellschaft gegen eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zu tauschen, ist keine wirtschaftliche Tätigkeit, wenn auch das durch den Verzicht aufgehobene Tauschgeschäft seinerseits – wäre es zustande gekommen – nicht ausnahmsweise als wirtschaftliche Tätigkeit anzusehen gewesen wäre.^[1]

[1] FG München, Urteil v. 10.4.2014, 14 K 414/14, EFG 2014, S. 1622.

8.1 Sonderregelungen des EStG sind zu beachten

§ 6 Abs. 3 EStG regelt die unentgeltliche Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen und ordnet zwingend die Buchwertfortführung an. Auch die unentgeltliche Aufnahme natürlicher Personen in Einzelunternehmen und unentgeltliche Übertragungen von Teilen eines Mitunternehmeranteils sind erfasst. Das Tatbestandsmerkmal der unentgeltlichen Übertragung erfordert, dass der Überträger keine Gegenleistung erhält. Die Sonderregelung des § 6 Abs. 3 EStG findet für Tauschvorgänge somit keine Anwendung.

§ 6 Abs. 5 EStG enthält Ausnahmen von der Gewinnrealisierung für Tauschvorgänge. Die Regelung gestattet in bestimmten Fällen die steuerneutrale Überführung einzelner Wirtschaftsgüter, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist.

Dies gilt nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG u. a. auch, wenn ein Wirtschaftsgut unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt gelangt.^[1]

Achtung

Sperrfrist bedenken

Wird ein gem. § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG übertragenes Wirtschaftsgut innerhalb einer Sperrfrist veräußert oder entnommen, ist rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung der Teilwert anzusetzen, es sei denn, die bis zur Übertragung entstandenen stillen Reserven sind durch Erstellung einer Ergänzungsbilanz dem übertragenden Gesellschafter zugeordnet worden; diese Sperrfrist endet 3 Jahre nach Abgabe der Steuererklärung des Übertragenden für den Veranlagungszeitraum, in dem die Übertragung erfolgt ist.

§ 6 Abs. 5 Satz 3 EStG ist gegenüber den allgemeinen Regeln über die Gewinnrealisierung bei Tauschvorgängen gem. § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG vorrangig.

Der Tausch von Mitunternehmeranteilen führt grundsätzlich zur Gewinnrealisierung. Dies gilt auch beim Tausch von Anteilen an gesellschafteridentischen Personengesellschaften (Schwestergesellschaften).^[2]

Die Einbringung einzelner Wirtschaftsgüter aus einem Betriebsvermögen in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten (sog. offene Sacheinlage) ist ein Tauschvorgang und realisiert grundsätzlich einen Gewinn/Verlust.

Kein tauschähnlicher Vorgang, sondern unentgeltlich oder entgeltlos ist die Übertragung materieller oder immaterieller Wirtschaftsgüter und die Gewährung sonstiger Vorteile durch verdeckte Einlage (d. h. ohne Einräumung neuer Gesellschaftsrechte) auf eine Kapitalgesellschaft.

[1] BMF, Schreiben v. 8.12.2011, IV C 6 – S 2241/10/10002, dort Rz. 14 ff. BStBl 2011 I S. 1279, s. auch BMF, Schreiben v. 20.11.2019, IV C 6 – S 2241/15/10003, BStBl 2019 I S. 1291; siehe auch BMF, Schreiben v. 12.9.2013, IV C 6 – S 2241/10/10002, BStBl 2013 I S. 1164, geändert durch BMF, Schreiben v. 20.11.2019, IV C 6 – S 2241/15/10003, BStBl 2019 I S. 1291.

[2] BFH, Urteil v. 8.7.1992, XI R 51/89, BStBl II 1992 S. 946; wird zitiert von BFH, Urteil v. 17.9.2014, IV R 33/11, BFH/NV 2015 S. 746.

8.2 Anteile an Kapitalgesellschaften

Tausch ist auch die Veräußerung i. S. d. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG. Beim Tausch von Anteilen an Kapitalgesellschaften sind Anteile, die der Tauschpartner im Gegenzug hingibt, nach dem gemeinen Wert zu bemessen.^[1] Die Veräußerung führt grundsätzlich zur Aufdeckung der in den hingegebenen Anteilen enthaltenen stillen Reserven.

Die wechselseitige Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen (Anteilsrotation) unter Wert, verstößt gegen § 42 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 AO.^[2]

Die Einbringung einer wesentlichen Beteiligung aus dem Privatvermögen eines Gesellschafters im Wege einer offenen Einlage in eine Kapitalgesellschaft ist ein tauschähnlicher Vorgang, der beim einbringenden Gesellschafter zu einer entgeltlichen Veräußerung i. S. v. § 17 EStG führt. Daran ändert sich auch nichts, wenn die dem Gesellschafter gewährte Gegenleistung teils in der Gewährung von Gesellschaftsrechten und teils in einem anderen Entgelt besteht.^[3]

Haben die Parteien eines Tauschvertrags Geldzahlungen als Zuzahlungen vereinbart, um Wertunterschiede der gegenseitigen Lieferungen auszugleichen, vermindern an den Veräußerer erbrachte Zuzahlungen dessen Anschaffungskosten. Beim Tausch von Anteilen an Kapitalgesellschaften sind Anteile, die der Tauschpartner im Gegenzug hingibt, nach dem gemeinen Wert zu bemessen.^[4]

Beim Tausch von Aktien eines Unternehmens gegen Aktien eines anderen Unternehmens...