Die Gewinnaufteilungsmethode wird auch als "Profit Split Method (PSM)" bezeichnet. Beide Begriffe sind irreführend, denn diese VP-Methode ist nicht nur im Gewinn-, sondern auch im Verlustfall anzuwenden. Treffender wäre "Ergebnisaufteilungsmethode".
Die deutsche Finanzverwaltung lässt die Gewinnaufteilungsmethode seit einem BMF-Schreiben aus dem Jahre 2005 unter folgenden engen Voraussetzungen zu:
- Die Standardmethoden lassen sich nicht oder nicht verlässlich anwenden.
- Es handelt sich um Transaktionen zwischen Strategieträgern.
Durch die Änderung des § 1 AStG in 2021 kann auch die Gewinnaufteilungsmethode dann verwendet werden, wenn sie im konkreten Fall die geeignetste Methode ist. Insofern muss die o. g. erste Voraussetzung nicht mehr erfüllt werden.
Gemäß der Anwendungshinweise der OECD ist für die Anwendbarkeit der PSM jedoch das Vorhandensein einer oder mehrerer der folgenden Indikatoren entscheidend:
- Jede Partei leistet einzigartige und wertvolle Beiträge;
- die Geschäftstätigkeit ist in hohem Maße integriert, sodass die Beiträge der Parteien nicht zuverlässig isoliert voneinander bewertet werden können;
- die Parteien teilen sich die Übernahme wirtschaftlich bedeutender Risiken oder übernehmen getrennt voneinander eng verbundene Risiken.
Aufgrund der o. g. Indikatoren darf man davon ausgehen, dass auch die OECD die Gewinnaufteilungsmethode nur zwischen (Co-)Entrepreneuren zulässt. Das heißt, keine Anwendung bei Transaktionen zwischen zwei Routine-Unternehmen oder zwischen einem Routineunternehmen und einem Strategieträger.
Bei der Gewinnaufteilungsmethode wird in einem ersten Schritt das aufzuteilende Ergebnis ermittelt, das sich aus der zwischen den verbundenen Unternehmen getätigten Transaktion ergibt. Dieses Ergebnis wird sodann zwischen den verbundenen Unternehmen nach Wertschöpfungsanteilen aufgeteilt, wobei eine Ergebnisaufteilung anzustreben ist, die in einer fremdvergleichskonformen Vereinbarung zum Ausdruck gekommen wäre.
Da dem Steuerpflichtigen zum Zeitpunkt der VP-Bildung naturgemäß keine tatsächlichen Ergebnisse vorliegen, ist die Verwendung von Planergebnissen (Ex-ante-Ansatz) zur VP-Bildung von den Finanzverwaltungen anzuerkennen. Dennoch sollte auch ein Ex-post-Ansatz akzeptabel sein, wenn die Ermittlung und Verteilung des tatsächlichen Ist-Ergebnisses eindeutig und im Voraus vertraglich geregelt ist.
Das aufzuteilende "Ergebnis" wird weltweit als operatives Ergebnis bzw. EBIT interpretiert. Allerdings wäre auch die Allokation von Bruttoergebnissen von den OECD-Richtlinien gedeckt, insbesondere dann, wenn z. B. bei Massengeschäften die Aufwendungen (OPEX, SG&A) nicht oder nicht mehr sachgerecht auf die einzelnen Transaktionen aufgeteilt werden können.
Weiterhin ist zu beachten, dass die Ergebnisse der verbundenen Unternehmen jeweils nach denselben Rechnungslegungsgrundsätzen und in derselben Währung zu ermitteln sind. Hierbei besteht Konsens, auf die handelsrechtlichen und nicht auf die steuerlichen Ergebnisse zurückzugreifen, da letztere zu abhängig von nicht harmonisierten lokalen steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften sind. Es geht um die Ermittlung der unverfälschten Wertschöpfungsbeiträge der Gesellschaften, die eben möglichst nicht beeinflusst werden sollen durch lokal unterschiedliche gesetzliche Gewinnermittlungsvorgaben.
In der Praxis werden häufig folgende Aufteilungsschlüssel für das gemeinsame Ergebnis verwendet:
- Leistungsbeiträge aufgrund F&R- oder Wertschöpfungskettenbeitragsanalyse
- Vermögenswertbasiert: operatives Vermögen, Anlagevermögen, immaterielle Wirtschaftsgüter, eingesetztes Kapital
- Kostenbasiert: relative Aufwendungen/Investitionen in F&E, Marketing etc.
Die Art und Weise der Ergebnisallokation kann nun in einem zweiten Schritt nach den folgenden alternativen Ansätzen erfolgen:
- Beitragsmethode ("Contribution Analysis"): Das Gesamtergebnis wird auf Basis einer F&R-Analyse oder einer Wertschöpfungskettenbeitragsanalyse auf die involvierten verbundenen Unternehmen gemäß den so ermittelten Leistungsbeiträgen aufgeteilt.
- Restgewinnmethode ("Residual Profit Analysis"): Dieser Ansatz ist zweistufig. Zunächst werden den beteiligten verbundenen Unternehmen Routinefunktionsgewinne zugewiesen (sog. "Vorabgewinne"), wobei hier tatsächlich "Gewinne" im engsten Wortsinn gemeint sind. Dann wird das noch verbleibende Residualergebnis nach einem sachgerechten Aufteilungsschlüssel auf die Parteien allokiert.
Abbildung 96 veranschaulicht beispielhaft die Wirkungsweise der Beitragsmethode:
Abb. 96: Gewinnaufteilung – Beitragsmethode
Die Identifizierung der Wertschöpfungsanteile (hier 60:40) ist in der Praxis häufig aufwendig, subjektiv und intern wie extern streitanfällig. Funktions- und Risikoanalysen (inkl. Gewichtung) bzw. Wertschöpfungskettenbeitragsanalysen sollten auf Basis von Workshops mit den inländischen und ausländischen Beteiligten durchgeführt werden. Bei dieser Methode sind keine externen Daten notwendig.
Abbildung 97 veranschaulicht beispielhaft die...