Tonnagebesteuerung / 3.2.2 Besteuerung des Unterschiedsbetrags

Erheblich komplexer als die Besteuerung des laufenden Gewinns nach der Tonnage stellt sich die steuerliche Behandlung des Unterschiedsbetrags dar. Auch wenn, wie oben dargestellt, dieser Unterschiedsbetrag bei Anwendung der aktuellen Rechtslage keine so erhebliche Bedeutung mehr hat, soll dennoch das Problem dargestellt werden, da die alte Rechtslage immer noch für Unsicherheiten und Streitigkeiten sorgt. Zudem sind gerade im Bereich der steuerlichen Behandlung des Unterschiedsbetrags einige Fragen weiterhin ungeklärt.^[1]

Der Unterschiedsbetrag resultiert aus dem Unterschied zwischen Buch- und Teilwert der Wirtschaftsgüter bei Übergang zur Gewinnermittlung nach § 5a EStG. Zur Ermittlung des Teilwerts, der der Ermittlung des Unterschiedsbetrags dient, finden die allgemeinen Kriterien Anwendung.^[2] Hierbei erstreckt sich der Anwendungsbereich auf alle Wirtschaftsgüter, die unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen^[3] im internationalen Verkehr dienen.^[4] Im Regelfall werden solche jedoch aus dem Schiff stammen oder aus einem Darlehen in Fremdwährung^[5] oder stillen Beteiligungen.^[6] Aus nicht bilanzierten immateriellen Wirtschaftsgütern kann sich kein Unterschiedsbetrag ergeben.^[7]

Nach § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG ist zum Übergangszeitpunkt ein Verzeichnis zu erstellen,^[8] in dem die Wirtschaftsgüter sowie die auf sie entfallenden Unterschiedsbeträge genannt werden.^[9] Der Unterschiedsbetrag ist dann einmalig gesondert bzw. gesondert und einheitlich festzustellen.^[10] Spätere Veränderungen des Unterschiedsbetrags führen nicht zum Erlass eines neuen Bescheids oder zur Änderung des ursprünglichen Bescheids. Der Unterschiedsbetrag ist stattdessen lediglich in dem Verzeichnis fortzuschreiben, wenn Veränderungen hinsichtlich des Betrags erfolgen oder der Steuerpflichtige neue Wirtschaftsgüter zuführt.^[11]

Eine Besteuerung des Unterschiedsbetrags bzw. der festgestellten stillen Reserven erfolgt gem. § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG durch eine Hinzurechnung zum Gewinn in 3 gesetzlich normierten Fällen.^[12]

• In den dem letzten Jahr der Anwendung der Gewinnermittlung nach der Tonnage folgenden 5 Wirtschaftsjahren jeweils in Höhe von mindestens zu einem Fünftel.^[13] Dies betrifft den Fall, dass von der Gewinnermittlung nach der Tonnage wieder auf die Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich übergegangen wird. Die während der Anwendung des § 5a EStG quasi eingefrorenen stillen Reserven sind über den Zeitraum von 5 Jahren aufzudecken. Im Fall einer Betriebsaufgabe oder Veräußerung vor Ablauf der 5 Jahre erfolgt wohl eine vollständige Aufdeckung im letzten Wirtschaftsjahr, für welches der Gewinn ermittelt wird.^[14]
• In dem Jahr, in dem das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheidet oder in dem es nicht mehr unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient.^[15] Dieser Fall kann insbesondere bei einer Veräußerung eines Wirtschaftsguts oder aber auch bei einer Tilgung von Fremdwährungsdarlehen in Betracht kommen.^[16]
• In dem Jahr des Ausscheidens eines Gesellschafters hinsichtlich des auf ihn entfallenden Anteils am Unterschiedsbetrag.^[17] Diese Alternative betrifft den in der Praxis oft anzutreffenden Fall, dass ein Gesellschafter seinen Anteil an der Gesellschaft veräußert. Hier ist der auf diesen Gesellschafter entfallende anteilige Unterschiedsbetrag aufzulösen und dem Gewinn hinzuzurechnen. Viele Jahre war es allgemeine Auffassung, dass bei einer Schenkung oder Erbschaft keine Auflösung des anteiligen Unterschiedsbetrags erfolgt, da hier die Buchwerte fortgeführt werden.^[18]

Ausgehend von einer Entscheidung des FG Hamburg,^[19] hat der BFH dann die Auffassung vertreten, dass der Unterschiedsbetrag in jedem Fall des Ausscheidens eines Gesellschafters aufzulösen ist.^[20] Die Reaktion des Gesetzgebers ist, dass er § 5a Abs. 4 EStG in der Weise geändert hat, dass nunmehr im Fall einer Erbschaft oder Schenkung oder Umwandlung der Unterschiedsbetrag nicht aufzulösen ist. Besondere Brisanz erlangt diese Gesetzesänderung dadurch, dass die neue Rechtslage rückwirkend ab 1.1.1999 gelten soll.^[21] Diese echte Rückwirkung erscheint mehr als bedenklich.^[22] In der Zwischenzeit hat auch der BFH seine Bedenken an der Verfassungsmäßigkeit in einem Vorlagebeschluss an das Bundesverfassungsgericht niedergelegt.^[23] Werden Wirtschaftsgüter erst nach dem Beginn der Gewinnermittlung nach der Tonnage dem Betriebsvermögen zugeführt, finden die Bestimmungen über die Festschreibung und Auflösung des Unterschiedsbetrags entsprechende Anwendung.^[24] Der Steuerpflichtige hat bezüglich des Zeitpunkts der Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags kein Wahlrecht.^[25]

Umstritten war und ist, ob und – falls ja – in welchem Umfang § 16 EStG auf die Auflösung des Unterschiedsbetrags Anwendung findet. § 5a Abs. 5 Satz 1 EStG bestimmt, dass Gewinne nach dem § 5a Abs. 1 auch die Einkünfte nach § 16 EStG umfassen. Dementsprechend werden in § 5a Abs. 5 Satz 2 EStG die begünstigenden Bestimmungen der §§ 34, 34c und 35 EStG für nicht anwendbar erklärt...