Umsatzsteuerliches Unternehmensvermögen: Entnahmen und E ... / 2.6 Bemessungsgrundlage für die Entnahme

Ziel der Versteuerung unentgeltlicher Wertabgaben ist grds. die Verhinderung eines unversteuerten Letztverbrauchs. Zu beachten ist dabei, dass nicht nur ein geltend gemachter Vorsteuerabzug für die Anschaffung, ggfs. gemindert um eine Absetzung für Abnutzung, zurückgedreht wird. Vielmehr ergeben sich auch hier Unterschiede in der Bemessung je nachdem, ob eine Gegenstandsentnahme, eine Nutzungsentnahme (Verwendung eines Unternehmensgegenstands) oder die Entnahme einer anderen sonstigen Leistung vorliegt.

2.6.1 Gegenstandsentnahme

Zwar setzt eine Wertabgabenbesteuerung bei einer Gegenstandsentnahme voraus, dass der Gegenstand ganz oder teilweise zum Vorsteuerabzug berechtigt hat.^[1] Zu beachten ist jedoch, dass es auch bei der Entnahme von Gegenständen aus dem Unternehmen zu einer Umsatzversteuerung kommen kann, die vom ursprünglichen Vorsteuerabzug abweicht. Denn bei der Entnahme eines Gegenstands aus dem Unternehmensvermögen bemisst sich die Umsatzsteuer nach dem Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten für den Gegenstand oder einen gleichartigen Gegenstand zum Zeitpunkt des Umsatzes.^[2] Nur, sofern es an einem Einkaufspreis mangelt, ist der Umsatz nach den Selbstkosten, ebenfalls zum Zeitpunkt des Umsatzes, zu bemessen.

Unter dem Einkaufspreis ist nach der Rechtsprechung grds. der Restwert des Gegenstands im Zeitpunkt der Entnahme zu verstehen. Entsprechend wird die Wertentwicklung zwischen Anschaffung und Entnahme berücksichtigt. Die Finanzverwaltung geht davon aus, dass der Einkaufspreis grds. dem Wiederbeschaffungspreis entspricht.^[3] Folglich kann der Wert auch oberhalb der historischen Anschaffungskosten liegen und mehr Umsatzsteuer entstehen, als Vorsteuer bei Anschaffung in Abzug gebracht wurde.

Mit Blick auf die Rechtsprechung kann jedoch in Frage gestellt werden, ob dies aufgrund des Verweises auf § 15a UStG in § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG zutreffend ist, zumindest, wenn der betreffende Gegenstand über einen längeren Zeitraum unternehmerisch genutzt wurde und damit der § 15a-UStG-Berichtigungszeitraum ganz oder teilweise abgelaufen ist.^[4]

Im Falle der Gegenstandsentnahme erfolgt eine Besteuerung jedoch auch, wenn der Berichtigungszeitraum nach § 15a UStG abgelaufen ist, sofern noch ein Restwert vorhanden ist. Anders als in § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG, wird in § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG, der die Bemessungsgrundlage für die Gegenstandsentnahme regelt, kein Bezug auf § 15a UStG genommen. Diese Besteuerung soll nach Auffassung des EuGH auch den Neutralitätsgrundsatz nicht verletzen, da eine Doppelbesteuerung nicht zu erkennen sei.^[5]

Weiterhin findet der Einkaufspreis im Zeitpunkt der Entnahme vorrangig auch Anwendung, wenn der Gegenstand selbst hergestellt wurde, da die Selbstkosten nur subsidiär zur Anwendung kommen. Folglich kann die umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage für die Entnahme selbst hergestellter Waren oberhalb der Anschaffungs- und Herstellungskosten liegen. Der Einkaufspreis richtet sich nach einem gleichartigen Gegensand, also einem solchen, der für den Verbraucher im Zeitpunkt des Umsatzes genauso erreichbar und einsetzbar ist, wie der selbst hergestellte Gegenstand.^[6]

Die Selbstkosten kommen insofern nur dann zur Anwendung, wenn kein Marktpreis ermittelt werden kann. Dies kann insbesondere bei Sonderanfertigungen der Fall sein.^[7]

Wichtig

Bemessungsgrundlage kann höher sein

Die Selbstkostenberechnung ist nur maßgeblich, wenn ein Marktpreis für den Gegenstand nicht ermittelt werden kann. Ist eine Marktpreisermittlung dagegen möglich, kann die umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage auch über den Anschaffungs- und Herstellungskosten liegen.

Praxis-Beispiel

Heranziehung des Selbstkostenpreises

Ein Unternehmer produziert mit einer Kraft-Wärme-Kopplungsanlage Wärme auch zur Einspeisung in das Wärmenetz der Gemeinde. Mangels Anschlusses an das Fernwärmenetz kann der durchschnittliche Fernwärmepreis nicht als Bemessungsgrundlage für den Einkaufspreis dienen. Besteht auch für das Nahwärmenetz kein Durchschnittspreis, ist folglich allein der Selbstkostenpreis maßgeblich.^[8] Gleiches gilt auch, wenn der Unternehmer eine Sonderanfertigung herstellt, für die es keinen vergleichbaren Gegenstand und damit auch keinen Marktpreis gibt.

Auch bei einer Verwendung von selbstproduziertem Strom aus einer PV-Anlage kann eine Entnahme vorliegen, wenn aus der Anschaffung ein Vorsteuerabzug zusteht. Dies ist auch dann der Fall, wenn von Anfang an eine teilweise private Nutzung beabsichtigt wurde.^[9] Je nach Umfang der privaten Verwendung bzw. der Nutzung des Stroms liegt somit eine steuerpflichtige Wertabgabe vor. In diesem Fall richtet sich die Bemessungsgrundlage gem. § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG nach den Selbstkosten für die Errichtung und den Betrieb der Anlage.^[10]

Aufgrund des Nullsteuersatzes ist dies jedoch mittlerweile zumindest bei neueren kleinen PV-Anlagen grds. nicht mehr relevant.

Eine Besonderheit bei der Bemessung von unentgeltlichen Wertabgaben bilden die Sachbezugswerte auch für die Umsatzsteuer. Grundsätzlich gilt eine ...