Umsetzung von BEPS in Deutschland – Gesetzgebung (BEPS I ... / 4.3 Eckwerte einer deutschen Lizenzschranke

Nachdem Österreich zum 1.3.2014 ein Abzugsverbot für Zins- und Lizenzzahlungen eingeführt hat, ist auch in Deutschland die Forderung auf eine vergleichbare Regelung aufgekommen^[1]. Die österreichische Regelung sieht sowohl für Zins- als auch für Lizenzaufwendungen ein (vollständiges) Abzugsverbot vor, sofern die Vergütungen beim Empfänger nicht mindestens einer Körperschaftsteuer von 10 % unterliegen.^[2]

Die verabschiedete Regelung enthält folgende Eckwerte:

• Begrenzte Abzugsfähigkeit von Lizenzzahlungen an verbundene Unternehmen^[3], wenn die effektive Steuerlast beim Empfänger unter 25 % liegt (Niedrigsteuergrenze des § 8 Abs. 3 AStG).
• Betroffene Aufwendungen: Aufwendungen für die Überlassung der Nutzung oder des Rechts auf Nutzung von Rechten, insbesondere von Urheberrechten und gewerblichen Schutzrechten, von gewerblichen, technischen, wissenschaftlichen und ähnlichen Erfahrungen, Kenntnissen und Fertigkeiten, z. B. Plänen, Mustern und Verfahren.
• Die Aufwendungen führen beim Gläubiger zu Einnahmen, die einer von der Regelbesteuerung abweichenden, niedrigen Besteuerung unterliegen.
• Missbrauchsvermeidung bei mehrstufigen Strukturen.

• Keine Anwendung wenn die Präferenzbesteuerung im Ausland auf den Nexus-Ansatz beschränkt ist. Keine begünstigte substanzielle Geschäftstätigkeit liegt vor

  • wenn das Recht erworben ist,
  • durch nahestehende Personen entwickelt wurde,
  • bei Vergütungen für die Überlassung von Markenrechten.

  • Der OECD-Nexus Approach ist ein kostenbasierter Ansatz, der letztendlich sicherstellen soll, dass nur eine originäre eigene Forschung und Entwicklung steuerlich gefördert werden kann. Über den Anteil der qualifizierten Ausgaben an den Gesamtausgaben wird das Volumen der Einkünfte ermittelt, deren Besteuerung im Rahmen eines Präferenzregimes möglich – und auch i. S. v. § 4j EStG unschädlich – sein soll.

    Die Definition einer wirtschaftlichen Substanz erfolgt hierbei nach einer Formel zur Ermittlung der begünstigten Wertschöpfung.

• Sonderfall "Ankauf und Auftragsforschung": Nach dem Nexus Approach der OECD liegen nicht nur in dem Umfang, in dem das Unternehmen Forschungs- und Entwicklungskosten hätte, qualifizierte Aufwendungen vor, die dann im Rahmen der Präferenzbesteuerung begünstigt werden können, sondern zusätzlich sind nach dem OECD-Vorschlag auch AK zulässig, soweit sie ein festgelegtes Verhältnis zu den qualifizierten Gesamtkosten von 30 % (dem sog. Uplift) nicht überschreiten.

  Praxis-Beispiel

  Sonderfall "Ankauf und Auftragsforschung"

  Die in den Niederlanden ansässige Tochter TG X eines US-Konzerns forscht an einem neuen Werkstoff. Zu diesem Zweck kauft sie eine bereits patentierte chemische Substanz von a) einem verbundenen Unternehmen oder b) einem fremden Dritten. Danach wird Forschung und Entwicklung von der TG X verantwortet, durchgeführt und finanziert. Die Produktion des Wirkstoffes soll in D durch die verbundene TG Y-GmbH erfolgen. TG Y entrichtet für die Nutzung des IP eine angemessene Lizenzgebühr an TG A. Sowohl in den Fällen a) und b) sind AK bis zu 30 % der originären Forschungs- und Entwicklungskosten der TG X begünstigt.

  Nach dem Abschlussbericht der OECD gibt es 3 Kategorien geschützter immaterieller Wirtschaftsgüter. Dies sind:

  • Patente im weiteren Sinne (einschl. Gebrauchsmuster);
  • urheberrechtlich geschützte Software;
  • sonstige immaterielle Wirtschaftsgüter ("nicht-offensichtlich, nützlich und      neuartig"), die ähnliche Genehmigungen bzw. Registrierungen wie Patente benötigen.

  Dies führt aber dazu, dass die Förderung nicht gilt, soweit eine Präferenzregelung Einnahmen begünstigt, die für marketingbezogenes geistiges Eigentum entrichtet werden. Betroffen sind insbes Zahlungen für Marken (s. OECD-Abschlussbericht zu BEPS 5, Kap. 4, Rn. 38).

• Betroffen sind daher nur Lizenzzahlungen in Staaten, die den Nexus Ansatz entweder nicht oder zeitlich verspätet umsetzen. Nach der Regierungsbegründung führt auch die Nutzung der o. g. Übergangsfristen zum Betriebsausgabenabzugsverbot.
• Anwendung ab 1.1.2018.

Die Regelung ist so ausgestaltet, dass sich das Abzugsverbot nach der ertragsteuerlichen Belastung beim Empfänger richtet (von 100 % Abzugsverbot bei einer Ertragsteuerbelastung beim Empfänger von 0 % bis zu einem Abzugsverbot von 0 % bei einer Ertragsteuerbelastung beim Empfänger von 25 % oder mehr). Die entsprechende Formel in § 4j Absatz 3 EStG-E, nach der der nicht abziehbare Anteil zu ermitteln ist, lautet wie folgt:

Die tatsächliche Steuerbelastung hängt vom persönlichen Steuersatz des Steuerpflichtigen ab und ist nachfolgend am Beispiel einer Kapitalgesellschaft mit einer Gesamtbelastung mit einem Unternehmenssteuersatz von 30 % (KSt 15 %, SolZ 0,825 %, GewSt 14,175 %) dargestellt:

Steuerbelastung	Betriebsausgaben- abzugsverbot	Gesamt- Steuerbelastung[4]
0 %	100 %	30 %
5 %	80 %	29 %
10 %	60 %	28 %
15 %	40 %	27 %
20 %	20 %	26 %
25 %	0 %	25 %

Bislang liegen nur Bewertungen der code of conduct Gruppe der EU vor.

Hiernach wurden die (geänderten) Patentboxen von

• Irland,
• Ungarn,
• Portugal,
• Großbrit...