Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in ein Personenunte ... / 3.2.3 Ausschluss von der Rückwirkungsfiktion

Die fiktive steuerliche Rückwirkung ist in folgenden Fällen ausgeschlossen:

• bei grenzüberschreitenden Umwandlungen, soweit Einkünfte auf Grund abweichender Regelungen zur Rückbeziehung eines in § 1 Abs.1 UmwStG bezeichneten Vorgangs in einem anderen Staat der Besteuerung entzogen werden^[1].
• für im steuerlichen Rückwirkungszeitraum ausscheidende oder abgefundene Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft^[2].

Anteilseiger, die bei der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in ein Personenunternehmen im Rückwirkungszeitraum ausscheiden oder abgefunden werden, übertragen nach Rdnr. 02.20 UmwSt-Erlass 2011 Anteile an einer Körperschaft und keinen Mitunternehmeranteil. Daraus folgt, dass der Veräußerungsgewinn nach den für die Veräußerung von Anteilen an Körperschaften geltenden steuerlichen Vorschriften zu beurteilen ist. Für die Zurechnung der Bezüge i. S. d. § 7 UmwStG kommt es ebenfalls auf den Zeitpunkt der Wirksamkeit der Umwandlung an, so dass bezogen auf diese Anteile dem Veräußerer keine Bezüge i. S. d. § 7 UmwStG zuzurechnen sind^[3].

Der Erwerber der Anteile wird mit der Eintragung der Umwandlung Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft, so dass für ihn die Rückwirkungsfiktion des § 2 Abs. 2 UmwStG zur Anwendung kommt.

Werden die Anteile von der übernehmenden Personengesellschaft oder natürlichen Person erworben, ist das Übernahmeergebnis nach § 4 Abs. 4 bis 6 UmwStG so zu ermitteln, als hätte die übernehmende Personengesellschaft die Anteile bereits am steuerlichen Übertragungsstichtag angeschafft.^[4] Diese Anteile gelten damit als innerhalb von 5 Jahren vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag i. S. des § 4 Abs. 6 Satz 6 zweiter Halbsatz UmwStG erworben.

Nach Rdnr. 02.24 UmwSt-Erlass 2011 gilt Entsprechendes bei einem Vermögensübergang auf eine Körperschaft. Werden die Anteile von der übernehmenden Körperschaft erworben, gelten diese als am steuerlichen Übertragungsstichtag angeschafft.^[5] Die Ermittlung und Besteuerung des Übernahmeergebnisses ergibt sich gem. § 12 Abs. 2 Satz 1 und 2 UmwStG mit Wirkung zum steuerlichen Übertragungsstichtag.

Der Ausschluss aus der steuerlichen Rückbeziehung für ausscheidende Gesellschafter aus der umzuwandelnden Kapitalgesellschaft kann zu einer Steuerfalle beim sog. Veräußerer-Umwandlungsmodell^[6] führen, wenn eine GmbH vor der Veräußerung der Anteile in eine Personengesellschaft umgewandelt wird, um dem Erwerber steuerliches Abschreibungspotential für den zu zahlenden Kaufpreis zu vermitteln. Die Steuerfalle lässt sich jedoch vermeiden, wenn die Anteile an der Personengesellschaft erst veräußert werden, nachdem der noch beim Veräußerer stattfindende Formwechsel der GmbH im Handelsregister eingetragen und damit zivilrechtlich wirksam ist. Anderenfalls sind nämlich Gegenstand des Veräußerungs- und Erwerbsvorgangs noch die Anteile an einer GmbH. Da der Erwerber so behandelt wird, als habe er am steuerlichen Übertragungsstichtag Anteile an einer GmbH erworben und anschließend die Umwandlung durchgeführt, werden steuerlich seine Anschaffungskosten vernichtet.

[1] vgl. § 2 Abs. 3 UmwStG

[2] vgl. Rdnrn. 02.17 – 02.19 UmwSt-Erlass 2011

[3] vgl. auch Rdnr. 07.02 UmwSt-Erlass 2011

[4] Vgl. § 5 Abs. 1 UmwStG.

[5] Vgl. § 12 Abs. 2 Satz 3 i. V. m. § 5 Abs. 1 UmwStG.

[6] Vgl. dazu Förster, DB 2002 S. 1394.