Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in ein Personenunte ... / 4.4.2 Gewerbesteuerliche Behandlung der Einnahmen

Bei den an der Ermittlung des Übernahmeergebnisses teilnehmenden Anteilseignern unterliegen die Bezüge i. S. des § 7 UmwStG, die nach Anwendung des Teileinkünfteverfahrens bzw. nach Anwendung der Freistellung gem. § 8b Abs. 1 i. V. m. Abs. 5 KStG verbleiben, grundsätzlich der Gewerbesteuer, da sich die Gewerbesteuerbefreiung nach § 18 Abs. 2 Satz 1 UmwStG nur auf den Übernahmegewinn und nicht auf die Bezüge i. S. des § 7 UmwStG erstreckt. Eine Ausnahme besteht für Anteile im Privatvermögen i. S. des § 17 EStG, da nach § 18 Abs. 2 Satz 2 UmwStG trotz Einlagefiktion nach § 5 Abs. 2 UmwStG ein Gewinn nach § 7 UmwStG bei der Gewerbesteuer nicht zu erfassen ist.

Bei Anwendung der vom BFH im o.a. Urteil vom 11.4.2019 bestätigten erweiterten Einlagefiktion bleiben Bezüge i. S. des § 7 UmwStG nur dann gewerbesteuerfrei, wenn eine Kürzung nach § 9 Nr. 2a GewStG erfolgen könnte oder erfolgt.^[1] Voraussetzung dafür ist, dass der übernehmende Rechtsträger an der übertragenden Körperschaft zu Beginn des Erhebungszeitraums eine Schachtelbeteiligung von mindestens 15 % besitzt. Für die Prüfung der Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a oder 7 GewStG sind nach Rdnr. 18.04 UmwSt-Erlass die Verhältnisse zu Beginn des Erhebungszeitraums beim übernehmenden Rechtsträger maßgebend und nicht etwa die Verhältnisse bei den bisherigen Anteilseignern (sog. gesellschaftsbezogene Betrachtung).

Der Beginn des Erhebungszeitraums (= Kalenderjahr) fällt aber nicht zwangsläufig mit dem steuerlichen Übertragungsstichtag zusammen, zu dem die Einkünfte i. S. des § 7 UmwStG entstehen. Problematisch ist dies z. B. bei der Verschmelzung zur Aufnahme auf eine gewerblich tätige Übernehmerin, wenn diese die Beteiligung an der Übertragerin erst im Rückwirkungszeitraum erworben hat oder wenn die Beteiligung gem. § 5 Abs. 2 UmwStG oder § 5 Abs. 3 UmwStG als zum steuerlichen Übertragungsstichtag in das Betriebsvermögen der Übernehmerin eingelegt gilt. Daraus folgt im Einzelnen:

• Beim Formwechsel gilt der übernehmende Rechtsträger als gegründet. Bei einem Formwechsel zum 31.12.01 hat der übernehmende Rechtsträger ein Rumpfwirtschaftsjahr von einer Sekunde im Jahr 01. Aufgrund der Einlagefiktion gem. § 5 UmwStG gelten die Anteile als zum steuerlichen Übertragungsstichtag eingelegt. Das Schachtelprivileg ist zu gewähren, da insoweit zu Beginn des Erhebungszeitraums die Voraussetzungen vorliegen.
• Bei einer Umwandlung zur Neugründung zum 31.12.01 hat der übernehmende Rechtsträger ein Rumpfwirtschaftsjahr von einer Sekunde im Jahr 01. Aufgrund der Einlagefiktion nach § 5 UmwStG gelten die Anteile als zum steuerlichen Übertragungsstichtag eingelegt. Das Schachtelprivileg ist zu gewähren, da insoweit zu Beginn des Erhebungszeitraums die Voraussetzungen vorliegen.^[2]
• Bei einer Umwandlung zur Aufnahme in einen bestehenden Rechtsträger zum 31.12.01 gelten nach § 5 UmwStG die Anteile als zum steuerlichen Übertragungsstichtag (31.12.01, 24.00 Uhr) eingelegt. Da zu Beginn des Erhebungszeitraums 01 (also zum 01.01.01) die Voraussetzungen noch nicht vorgelegen haben, ist das Schachtelprivileg nicht erfüllt und es kommt zur Anwendung der Gewerbesteuerfalle (Ausnahme: der übernehmende Rechtsträger war bereits zum 01.01.01 zu mindestens 15 % am übertragenden Rechtsträger beteiligt).

Wird alternativ der 01.01.02 als steuerlicher Übertragungsstichtag gewählt, dann gehören die gem. § 5 Abs. 1 bis 3 UmwStG fiktiv eingelegten Anteile ebenfalls noch nicht zu Beginn des Erhebungszeitraums 02 zum Betriebsvermögen, weil der Erhebungszeitraum am 01.01.02 - 00.00 Uhr beginnt, während die Zurechnung der Beteiligung gem. § 2 UmwStG erst mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags, also zum 01.01.02 -– 24.00 Uhr erfolgt.

Beachte: Nach § 8b Abs. 4 KStG sind Dividenden aus sog. Streubesitzbeteiligungen (unmittelbare Beteiligung zu Beginn des Kalenderjahres weniger als 10 %) nicht mehr steuerfrei.

Praxis-Beispiel

Fiktive Ausschüttung nach § 7 UmwStG

An der Z-GmbH, die über Rücklagen in Höhe von 100.000 EUR, aber kein steuerliches Einlagekonto verfügt, sind die A-GmbH zu 50 %, die B-GmbH zu 5 % und die natürliche Person X zu 45 % beteiligt. Die Z-GmbH wird mit Handelsregisteranmeldung vom 01.07.02 im Wege des Formwechsels rückwirkend zum 31.12.01 in eine KG umgewandelt.

Lösung:
Die Behandlung der fiktiven Ausschüttung nach § 7 UmwStG ergibt sich wie folgt:

	A-GmbH (50 %)	B-GmbH (5 %)	X (45 %)
Einnahmen i.S.d. § 7 UmwStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG	50.000 EUR	5.000 EUR	45.000 EUR
Körperschaftsteuer/Einkommensteuer: § 8b Abs. 1 i.V.m. Abs. 5 KStG § 8b Abs. 4 i.V.m. Abs. 6 KStG i.V.m. § 27 Abs. 11 UmwStG	./. 47.500 EUR	Keine Kürzung	27.000 EUR § 3 Nr. 40d EStG (TEV)
Körperschaftsteuer/Einkommensteuer: Steuerpflichtig	2.500 EUR	5.000 EUR	27.000 EUR
Gewerbesteuer: § 9 Nr. 2a GewStG Kein § 9 Nr. 2a GewStG	2.500 EUR	5.000 EUR	0 EUR § 18 Abs. 2 Satz 2 UmwStG

[1] Vgl. Trossen in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 18 Rz. 34.

[2] Vgl. R 9.3 Satz 5 GewStR 2009; vgl. Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbro...