Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in ein Personenunte ... / 4.4.3 Ermittlung des Übernahmeergebnisses

Neben der Erfassung der Bezüge i. S. des § 7 UmwStG ist nach § 4 Abs. 4 und 5 UmwStG der Übernahmegewinn bzw. Übernahmeverlust für die Anteile zu ermitteln, die am steuerlichen Übertragungsstichtag zum Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers gehören bzw. als dort eingelegt zu behandeln sind. Dabei werden vom Wert der übernommenen Wirtschaftsgüter des übertragenden Rechtsträgers – ggf. erhöht um einen Zuschlag für neutrales Vermögen^[1] – die Kosten für den Vermögensübergang und die Anschaffungskosten bzw. Buchwert der Anteile an dem übertragenden Rechtsträger abgezogen. Die in Rdnr. 04.27 UmwSt-Erlass 2011 vorgesehene Hinzurechnung eines Sperrbetrags nach § 50c EStG ist zwischenzeitlich wegen Zeitablaufs nicht mehr relevant.

Nach Rdnr. 04.19 UmwSt-Erlass 2011 ist die Ermittlung des Übernahmeergebnisses personenbezogen vorzunehmen, so dass die individuellen Anschaffungskosten bzw. Buchwerte der Beteiligungen berücksichtigt werden können. Nach Rdnr. 04.27 UmwSt-Erlass 2011 ergibt sich das Übernahmeergebnis danach wie folgt:^[2]

	(Anteiliger) Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter i. S. d. § 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG zu übernehmen sind
+	Zuschlag für neutrales Vermögen (§ 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG)
./.	Wert der Anteile an der übertragenden Körperschaft (ggf. nach Korrektur gem. § 4 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Satz 5 UmwStG)
./.	Kosten des Vermögensübergangs
	Übernahmeergebnis 1. Stufe (§ 4 Abs. 4 Satz 1 und 2 UmwStG)
+	Sperrbetrag nach § 50c EStG – inzwischen nicht mehr relevant
./.	Bezüge, die nach § 7 UmwStG zu den Einkünften aus Kapitalvermögen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören (§ 4 Abs. 5 Satz 2 UmwStG) – Kürzung zwecks Vermeidung einer Zweifacherfassung
	Übernahmeergebnis 2. Stufe (§ 4 Abs. 4 und 5 UmwStG)

Das Übernahmeergebnis 2. Stufe ist Gegenstand der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung bei der übernehmenden Personengesellschaft.

Wie die vorstehende Übersicht zeigt, wird das Übernahmeergebnis darüber hinaus noch wie folgt modifiziert:

• Von der GmbH übernommene Wirtschaftsgüter, an denen bisher kein deutsches Besteuerungsrecht bestand (sog. neutrales Vermögen), sind gem. § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG bei der Berechnung des Übernahmeergebnisses zwingend mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Die Differenz zwischen Buchwert und dem gemeinen Wert erhöht – ohne bilanzielle Auswirkungen – das Übernahmeergebnis i. S. des § 4 Abs. 4 UmwStG. Damit werden die stillen Reserven erfasst, die zwar nicht der Besteuerung in Deutschland unterliegen, sich aber bei einer Veräußerung der Beteiligung an der übertragenden GmbH auf den Veräußerungsgewinn des Anteilseigners ausgewirkt hätten. Erfasst werden z. B. stille Reserven einer ausländischen Betriebsstätte, die nach einem Doppelbesteuerungsabkommen der Freistellung im Inland unterliegen, oder Vermögen einer im Inland nicht oder beschränkt steuerpflichtigen übertragenden Körperschaft. Im Gegensatz zu stillen Reserven in einem inländischen Betriebsvermögen, die das Übernahmeergebnis nicht erhöhen, führt die Regelung zu einer europarechtswidrigen Diskriminierung des Betriebsvermögens in einem EU-/EWR-Staat.

  Praxis-Beispiel

  Auswirkung der Freistellungsmethode

  Die X-GmbH, die über eine Betriebsstätte im Ausland mit stillen Reserven i. H. v. 100.000 EUR verfügt, wird zum 31.12.2021 in eine GmbH & Co. KG umgewandelt. Da das anzuwendende Doppelbesteuerungsabkommen die sog. Freistellungsmethode vorsieht, können die stillen Reserven in der ausländischen Betriebsstätte bei Auflösung in Deutschland nicht besteuert werden. Wie bei der Veräußerung der Anteile an der X-GmbH schreibt § 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG vor, dass die stillen Reserven den Übernahmegewinn erhöhen bzw. einen Übernahmeverlust vermindern. Zu einer bilanziellen Aufstockung kommt es jedoch nicht.

• Soweit die offenen Rücklagen der übertragenden GmbH gem. § 7 UmwStG als Dividendenbezüge erfasst werden, ist das Übernahmeergebnis nach § 4 Abs. 5 Satz 2 UmwStG zu vermindern, um eine Doppelbelastung zu vermeiden. Der Abzug erfolgt nach Rdnr. 04.37 UmwSt-Erlass 2011 wegen der personenbezogenen Ermittlung des Übernahmeergebnisses für jeden Anteilseigner gesondert.

Durch die Einbeziehung der Kosten für den Vermögensübergang in die Ermittlung des Übernahmeergebnisses wirken sich diese nur zu 60% aus, soweit das Übernahmeergebnis auf eine natürliche Person entfällt, bzw. überhaupt nicht aus, soweit das Übernahmeergebnis auf eine Körperschaft entfällt, die an der übernehmenden Personengesellschaft beteiligt sind.

Die relevanten Kosten für den Vermögensübergang sind zunächst nach dem Veranlassungsprinzip dem übertragenden und dem übernehmenden Rechtsträger zuzuordnen, wobei die Kosten des übertragenden Rechtsträgers regelmäßig voll abzugsfähig bleiben. Für die Zuordnung besteht kein Wahlrecht.^[3] In einem zweiten Schritt sind die Kosten des Vermögensübergangs in objektbezogene Kosten (z. B. Grunderwerbsteuer) und nicht objektbezogene Kosten aufzuteilen. Zu den nicht objektbezogenen Kosten gehört auch die Grunderwerbste...