Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in ein Personenunte ... / 4.4.5 Missbrauchsregelung nach § 18 Abs. 3 UmwStG

Die Vorschrift des § 18 Abs. 3 UmwStG sieht eine Missbrauchsregelung vor, wonach ein Gewinn aus der Veräußerung/Aufgabe des Betriebs, eines Teilbetriebs bzw. eines Mitunternehmeranteils an dem Betrieb innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft der Gewerbesteuer unterliegt.^[1] Nach Rdnr. 18.06 UmwSt-Erlass 2011 erfasst § 18 Abs. 3 Satz 2 UmwStG auch die Veräußerung des Teils eines Mitunternehmeranteils. Nach dem Gesetzeswortlaut greift § 18 Abs. 3 UmwStG auch dann, wenn im Rahmen der Umwandlung die gemeinen Werte angesetzt wurden. Im Schrifttum wird in diesem Fällen zu Recht gefordert, die Norm teleologisch zu reduzieren und von einer Besteuerung abzusehen.^[2] Im Übrigen werden auch Veräußerungsvorgänge durch einen Gesellschafter der Personengesellschaft erfasst, der – mangels Beteiligung an der umzuwandelnden Körperschaft – überhaupt nicht an dem Umwandlungsvorgang beteiligt war.

Die Gewerbesteuer kann einerseits gem. § 4 Abs. 5b EStG nicht als Betriebsausgabe abgezogen werden. Zusätzlich wird nach § 18 Abs. 3 Satz 3 UmwStG der aus der Veräußerung/Aufgabe resultierende Gewerbesteuer-Messbetrag auch nicht im Rahmen der Steueranrechnung gem. § 35 EStG berücksichtigt. Nach Rdnr. 18.09 UmwSt-Erlass 2011 ist die Anrechnung der Gewerbesteuer auch dann ausgeschlossen, wenn sich die Gewerbesteuerpflicht bereits aus anderen Vorschriften wie z. B. aus § 7 Satz 1 GewStG beim Verkauf von Teilen eines Mitunternehmeranteils oder aus § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG beim Verkauf des Mitunternehmeranteils durch eine (Ober-)Personengesellschaft ergibt. Nach der Verwaltungsauffassung ist § 18 Abs. 3 UmwStG vorrangig vor § 7 Satz 1 oder Satz 2 GewStG anzuwenden.

Die anfallende, nicht abzugsfähige und nicht auf die Einkommensteuer anrechenbare Gewerbesteuer führt zu einer beträchtlichen Zusatzbelastung, die sich z.B. bei einem Hebesatz von 500 % auf 17,5 % des Veräußerungs- oder Aufgabegewinns beläuft. Daher kann es im Einzelfall vorteilhaft sein, einen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn zugunsten von laufenden Gewinnen (z. B. durch Veräußerung einzelner Wirtschaftsgüter) zu vermeiden.

Zu der Frage, ob die anfallende Gewerbesteuer als Veräußerungskosten berücksichtigt werden kann oder unter das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5b EStG fällt, hat der BFH mit Urteil vom 7.3.2019^[3] inzwischen wie folgt Stellung genommen:

Danach gehören zu den Veräußerungskosten i. S. des § 16 Abs. 2 EStG die Aufwendungen, die nach ihrem auslösenden Moment und damit nach dem Veranlassungsprinzip dem Veräußerungsvorgang zuzurechnen sind. Der Abzug von Veräußerungskosten setzt aber zudem eine betriebliche Veranlassung voraus, während privat oder gesellschaftsrechtlich veranlasste Aufwendungen keine Veräußerungskosten sein können. Im Streitfall war im Anteilskaufvertrag vereinbart, dass die Vertragsparteien die Gewerbesteuer jeweils zur Hälfte tragen sollten.

Nach Auffassung des BFH ist das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5b EStG nur beim Schuldner der Gewerbesteuer einschlägig, denn nur bei diesem kann die Gewerbesteuer i.S. des § 4 Abs. 4 EStG betrieblich veranlasst sein. Die Gewerbesteuer nach § 18 Abs. 3 UmwStG wird von der Personengesellschaft geschuldet, deren Anteile veräußert werden. Das gilt auch dann, wenn ein Dritter schuldrechtlich oder gesellschaftsvertraglich verpflichtet ist, die Gewerbesteuer zu übernehmen, die sich ggf. nach der Höhe der von der Personengesellschaft geschuldeten Steuer richtet. Somit kann das Abzugsverbot nach § 4 Abs. 5b EStG nur eingreifen, wenn die Personengesellschaft selbst einen (Teil-)Betrieb gewerbesteuerpflichtig veräußert oder aufgibt. In einem solchen Fall unterliegen die Aufwendungen auch bei Zuordnung zu den Veräußerungskosten i.S. von § 16 Abs. 2 EStG dem Abzugsverbot nach § 4 Abs. 5b EStG.

Allerdings ist jeweils zu prüfen, ob die Aufwendungen eines Gesellschafters aus der übernommenen Gewerbesteuer betrieblich oder privat (bzw. gesellschaftsvertraglich) veranlasst sind^[4], da nur betrieblich veranlasste Aufwendungen steuerlich abziehbar sind. Eine betriebliche Veranlassung liegt aber auch dann vor, wenn ein Zusammenhang mit der Veräußerung oder Aufgabe des Mitunternehmeranteils besteht. Daraus folgt:^[5]

• Übernimmt ein Gesellschafter die wirtschaftliche Belastung der gezahlten Gewerbesteuer aufgrund einer gesellschaftsvertraglichen Verpflichtung, so mindert sich sein Veräußerungs- oder Aufgabegewinn aufgrund der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung hierdurch nicht. Erfolgt die Übernahme der Gewerbesteuer durch eine Einlage in das Gesamthandsvermögen, so spricht dies zwar auch für eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung. Der Veräußerungsgewinn des Zahlungsverpflichteten wird allerdings dadurch gemindert, da sich aufgrund der Einlageleistung ggf. sein Kapitalkonto erhöht hat.
• Besteht ein Anspruch der Personengesellschaft gegenüber dem ausscheidenden Gesellschafter, so führt dessen Erfüllung nicht zu einem Ertrag, der den entstandenen Gewerbesteueraufwand ausgleicht. Vielmehr liegt eine Einlage vor, die de...