FinMin Brandenburg, Erlaß v. 28.5.2014, 35 - S 1978 - 1/09/35 - S 1978 - 2014#001
Ein- bzw. Beschränkung der Verlustverrechnung gemäß § 2 Abs. 4 sowie § 20 Abs. 6 Satz 4 UmwStG i.d.F. der Änderung durch das AmtshilfeRLUmsG vom 26.6.2013 (BGBl 2013 I S. 1809, BStBl 2013 I S. 802)
1. Gesetzeswortlaut
Die Vorschrift des § 2 Absatz 4 UmwStG lautet wie folgt:
„Der Ausgleich oder die Verrechnung eines Übertragungsgewinns mit verrechenbaren Verlusten, verbleibenden Verlustvorträgen, nicht ausgeglichenen negativen Einkünften, einem Zinsvortrag nach § 4h Absatz 1 Satz 5 EStG und einem EBITDA-Vortrag nach § 4h Absatz 1 Satz 3 EStG (Verlustnutzung) des übertragenden Rechtsträgers ist nur zulässig, wenn dem übertragenden Rechtsträger die Verlustnutzung auch ohne Anwendung der Absätze 1 und 2 möglich gewesen wäre. Satz 1 gilt für negative Einkünfte des übertragenden Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum entsprechend. Der Ausgleich oder die Verrechnung von positiven Einkünften des übertragenden Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum mit verrechenbaren Verlusten, verbleibenden Verlustvorträgen, nicht ausgeglichenen negativen Einkünften und einem Zinsvortrag nach § 4h Absatz 1 Satz 5 EStG des übernehmenden Rechtsträgers ist nicht zulässig.
Ist übernehmender Rechtsträger eine Organgesellschaft, gilt Satz 3 auch für einen Ausgleich oder eine Verrechnung beim Organträger entsprechend. Ist übernehmender Rechtsträger eine Personengesellschaft, gilt Satz 3 auch für einen Ausgleich oder eine Verrechnung bei den Gesellschaftern entsprechend. Die Sätze 3 bis 5 gelten nicht, wenn übertragender Rechtsträger und übernehmender Rechtsträger vor Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags verbundene Unternehmen im Sinne des § 271 Absatz 2 HGB sind.”
§ 20 Abs. 6 Satz 4 UmwStG lautet wie folgt:
„§ 2 Abs. 3 und 4 (UmwStG) gilt entsprechend.”
2. Regelungsinhalt des § 2 Abs. 4 UmwStG im Einzelnen
2.1 Vorbemerkung
Die Vorschrift des § 2 Abs. 4 UmwStG schränkt die (ertrag-)steuerliche Rückbeziehung einer Umwandlung gemäß § 2 Abs. 1 und 2 UmwStG als solche nicht ein:
- Für den Fall, dass § 2 Abs. 4 UmwStG zur Anwendung kommt (siehe dazu im Einzelnen 2.2 und 2.3), verbleibt es bei der Rückbeziehung (Rückwirkung) des Umwandlungsvorganges.
Der Regelungsinhalt des § 2 Abs. 4 UmwStG besteht nur in einer Ausgleichs- bzw. Verrechnungsbeschränkung für die an der Umwandlung beteiligten Rechtsträger (übertragender Rechtsträger; übernehmender Rechtsträger) und – sofern der übernehmende Rechtsträger eine Personengesellschaft ist – auch für deren Gesellschafter (Mitunternehmer). Die Beschränkung betrifft:
- den übertragenden Rechtsträger unmittelbar (Satz 1);
- den übernehmenden Rechtsträger in Bezug auf die ihm zugerechneten – negativen oder positiven – Einkünfte des übertragenden Rechtsträgers (Satz 2 sowie Satz 3 bis 6).
2.2 § 2 Abs. 4 Satz 1 UmwStG – übertragender Rechtsträger
§ 2 Abs. 4 Satz 1 UmwStG enthält in Bezug auf den übertragenden Rechtsträger (Körperschaft) unter folgenden Voraussetzungen eine Verlustausgleichs- bzw. Verlustverrechnungsbeschränkung:
- Zwischen dem Zeitpunkt der Wirksamkeit der Umwandlung (mit deren Eintragung in das zuständige Register) und dem rückbezogenen steuerlichen Übertragungsstichtag, d.h. in dem sog. Rückwirkungszeitraum hat ein schädlicher Anteilserwerb i.S. des § 8c KStG stattgefunden (siehe RdNr. 02.39 des BMF-Schreibens vom 11.11.2011, BStBl 2011 I S. 1314) und
- in der steuerlichen Schlussbilanz (Verschmelzung; Auf- oder Abspaltung; Formwechsel in eine Personengesellschaft) erfolgt ein über dem Buchwert liegender Wertansatz mit der Folge eines Übertragungsgewinns. Voraussetzung für eine wie auch immer geartete Verlustnutzung (Verlustvortrag, laufender Verlust, Zinsvortrag, EBITDA-Vortrag, etc.) bei dem übertragenden Rechtsträger ist, dass eine solche auch ohne die steuerliche Rückbeziehung gemäß § 2 Abs. 1 und 2 UmwStG möglich gewesen wäre. Siehe hierzu BMF-Schreiben vom 11.11.2011, a.a.O., in RdNr. 02.39 und 02.40.
Hierzu folgendes Beispiel (unter Zugrundelegen des § 8c KStG i.d.F. des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes vom 22.12.2009, BStBl 2010 I S. 2:
Beispiel:
A ist Alleingesellschafter der A-GmbH (WJ = KJ). Die A-GmbH verfügt zum 31.12.2012 über einen Verlustvortrag (KSt; GewSt) i.H.v. jeweils 500 TEUR; zum 31.12.2012 betragen die stillen Reserven bei der Gesellschaft 500 TEUR. Ein Zinsvortrag sowie ein EBITDA-Vortrag sind nicht vorhanden. Mit Wirkung zum 30.6.2013 veräußert A sämtliche Anteile an den B (§ 8c Abs. 1 Satz 2 KStG); bei der A-GmbH betragen die stillen Reserven zum Zeitpunkt der Anteilsveräußerung nur noch 250 TEUR (§ 8c Abs. 1 Satz 6 bis 9 KStG). Die auf den Zeitraum „01.01. bis zum 30.6.2013” entfallenden Einkünfte der A-GmbH betragen – der Einfachheit halber – 0 EUR (siehe insoweit allerdings noch 2.3).
Unmittelbar im Anschluss daran wird die A-GmbH auf die B-GmbH (Alleingesellschafter ist B) verschmolzen. Verschmelzungsstichtag ist der 1.1.2013 (§ 5 Abs. 1 Nr. 6 UmwG); steuerlicher Übertragungsstichtag ist der 3...