FinMin Brandenburg, Erlaß v. 17.3.2015, 35 - S 1978 - 2014#001
Bezug: Erlass vom 28.5.2014, 35 – S 1978 – 1/09; 35 – S 1978 – 2014#001
1. Gesetzeswortlaut
Die Vorschrift des § 2 Absatz 4 UmwStG lautet wie folgt:
„Der Ausgleich oder die Verrechnung eines Übertragungsgewinns mit verrechenbaren Verlusten, verbleibenden Verlustvorträgen, nicht ausgeglichenen negativen Einkünften, einem Zinsvortrag nach § 4h Absatz 1 Satz 5 EStG und einem EBITDA-Vortrag nach § 4h Absatz 1 Satz 3 EStG (Verlustnutzung) des übertragenden Rechtsträgers ist nur zulässig, wenn dem übertragenden Rechtsträger die Verlustnutzung auch ohne Anwendung der Absätze 1 und 2 möglich gewesen wäre. Satz 1 gilt für negative Einkünfte des übertragenden Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum entsprechend. Der Ausgleich oder die Verrechnung von positiven Einkünften des übertragenden Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum mit verrechenbaren Verlusten, verbleibenden Verlustvorträgen, nicht ausgeglichenen negativen Einkünften und einem Zinsvortrag nach § 4h Absatz 1 Satz 5 EStG des übernehmenden Rechtsträgers ist nicht zulässig.
Ist übernehmender Rechtsträger eine Organgesellschaft, gilt Satz 3 auch für einen Ausgleich oder eine Verrechnung beim Organträger entsprechend. Ist übernehmender Rechtsträger eine Personengesellschaft, gilt Satz 3 auch für einen Ausgleich oder eine Verrechnung bei den Gesellschaftern entsprechend. Die Sätze 3 bis 5 gelten nicht, wenn übertragender Rechtsträger und übernehmender Rechtsträger vor Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags verbundene Unternehmen im Sinne des § 271 Absatz 2 HGB sind.”
§ 20 Abs. 6 Satz 4 UmwStG lautet wie folgt:
„§ 2 Abs. 3 und 4 (UmwStG) gilt entsprechend.”
2. Regelungsinhalt des § 2 Abs. 4 UmwStG im Einzelnen
2.1 Vorbemerkung
Die Vorschrift des § 2 Abs. 4 UmwStG schränkt die (ertrag-)steuerrechtliche Rückbeziehung einer Umwandlung gemäß § 2 Abs. 1 und 2 UmwStG als solche nicht ein:
- Auch für den Fall, dass § 2 Abs. 4 UmwStG zur Anwendung kommt (siehe hierzu im Einzelnen 2.2 und 2.3), verbleibt es bei der Rückbeziehung (Rückwirkung) des Umwandlungsvorganges.
Der Regelungsinhalt des § 2 Abs. 4 UmwStG besteht nur in einer Ausgleichs- und Verrechnungsbeschränkung (Verlustnutzungsbeschränkung) in Bezug auf die an der Umwandlung beteiligten Rechtsträger (übertragender Rechtsträger; übernehmender Rechtsträger) und – sofern der übernehmende Rechtsträger eine Personengesellschaft ist – auch für deren Gesellschafter (Mitunternehmer). Die Verlustnutzungsbeschränkung betrifft:
- den übertragenden Rechtsträger unmittelbar (Satz 1);
- den übernehmenden Rechtsträger in Bezug auf die ihm zugerechneten – negativen oder positiven – Einkünfte des übertragenden Rechtsträgers (Satz 2 sowie Satz 3 bis 6).
Die Verlustnutzungsbeschränkung nach § 2 Abs. 4 UmwStG gilt sowohl für die Einkommen- und Körperschaftsteuer als auch für die Gewerbesteuer; siehe auch RdNr. 18.02 des BMF-Schreibens vom 11.11.2011, BStBl 2011 I S. 1314.
2.2 § 2 Abs. 4 Satz 1 UmwStG betreffend übertragenden Rechtsträger
§ 2 Abs. 4 Satz 1 UmwStG enthält für den übertragenden Rechtsträger (Körperschaft) unter folgenden Voraussetzungen eine Verlustnutzungsbeschränkung:
- Zwischen dem Zeitpunkt der Wirksamkeit der Umwandlung (mit deren Eintragung in das zuständige Register) und dem rückbezogenen steuerlichen Übertragungsstichtag, d.h. im sog. Rückwirkungszeitraum hat ein schädlicher Anteilserwerb i.S. des § 8c KStG stattgefunden (siehe RdNr. 02.39 des BMF-Schreibens vom 11.11.2011, a.a.O.) und
- in der steuerlichen Schlussbilanz (Verschmelzung; Auf- oder Abspaltung; Formwechsel in eine PersGes) erfolgt ein über dem Buchwert liegender Wertansatz mit der Folge eines steuerlichen Übertragungsgewinns.
Voraussetzung für eine wie auch immer geartete Verlustnutzung (Verlustvortrag – dies umfasst auch den vortragsfähigen Fehlbetrag i.S. des § 10a GewStG; laufender Verlust; Zinsvortrag; EBITDA-Vortrag; etc.) beim übertragenden Rechtsträger ist, dass eine solche auch ohne die steuerliche Rückbeziehung gemäß § 2 Abs. 1 und 2 UmwStG möglich gewesen wäre. Siehe hierzu BMF-Schreiben vom 11.11.2011, a.a.O., in RdNr. 02.39 und 02.40.
Hierzu folgendes Beispiel (unter Zugrundelegen des § 8c KStG i.d.F. des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes vom 22.12.2009, BStBl 2010 I S. 2):
Beispiel:
A ist Alleingesellschafter der A-GmbH (WJ = KJ). Die A-GmbH verfügt zum 31.12.2012 über einen Verlustvortrag (KSt; GewSt) i.H. von jeweils 500 T€; zum 31.12.2012 betragen die stillen Reserven bei der Gesellschaft 500 T€. Ein Zinsvortrag sowie ein EBITDA-Vortrag sind nicht vorhanden. Mit Wirkung zum 30.6.2013 veräußert A sämtliche Anteile an den B (– § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG); bei der A-GmbH betragen die stillen Reserven zum Zeitpunkt der Anteilsveräußerung nur noch 250 T€ (– § 8c Abs. 1 Satz 6 bis 9 KStG). Das auf den Zeitraum „01.01. bis 30.6.2013” entfallende steuerliche Ergebnis der A-GmbH (KSt; GewSt) beträgt – der Einfachheit halber – 0 EUR (siehe insoweit aber noch 2.3).
Unmittelbar im Anschluss daran wird d...