Unentgeltliche Wohnungsüberlassung / 2 Unentgeltliche oder ­verbilligte (teilentgeltliche) Überlassung von Wohnraum

2.1 Unentgeltliche Überlassung

Den Tatbestand des § 21 EStG verwirklicht derjenige, der insbesondere ein bebautes Grundstück einem anderen (teil-)entgeltlich zur Nutzung überlässt. Die unentgeltliche Nutzungsüberlassung erfüllt demgegenüber den Tatbestand des § 21 EStG nicht. Wer eine Wohnung einem anderen voll unentgeltlich überlässt, kann (insoweit) keine Werbungskosten geltend machen. Seine Aufwendungen dienen dann entgegen § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht der Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung von Einnahmen.^[1]

[1] BFH, Urteil v. 4.6.1986, IX R 80/85, BStBl 1986 II S. 839, m.  w.  N.

2.2 Verbilligte Überlassung (unter Angehörigen) ab Veranlagungszeitraum 2012 bis Veranlagungszeitraum 2020

Wer eine Wohnung dauerhaft im Vergleich zur ortsüblichen Marktmiete, insbesondere an Angehörige, verbilligt überlässt, verzichtet bewusst auf mögliche Einnahmen. Dies bedeutet im Umkehrschluss allerdings nicht, dass die Vermietung zur steuerlich unbeachtlichen Liebhaberei mutiert.

Bei der verbilligten Überlassung sind in Abhängigkeit von der Höhe des vereinbarten Mietzinses im Verhältnis zur ortsüblichen Miete verschiedene Folgerungen zu ziehen.^[1] Unter ortsüblicher Miete für Wohnungen vergleichbarer Art, Lage und Ausstattung ist die ortsübliche Bruttomiete – d.  h. die Kaltmiete zuzüglich der nach der Betriebskostenverordnung umlagefähigen Kosten – zu verstehen.^[2] Die maßgebliche ortsübliche Miete ergibt sich grundsätzlich aus dem örtlichen Mietspiegel, wobei jeder der Mietwerte – nicht nur der Mittelwert – als ortsüblich anzusehen ist, den der Mietspiegel im Rahmen einer Spanne zwischen mehreren Mietwerten für vergleichbare Wohnungen ausweist.^[3]

Tatsächlich eingetretene Mietausfälle wegen Zahlungsunfähigkeit des Mieters u. Ä. sind nicht zu berücksichtigen.

Hinweis

Ortsübliche Marktmiete für möblierte oder teilmöblierte Wohnungen

Bezieht sich ein Mietspiegel nicht auf möbliert oder teilmöbliert vermietete Wohnungen, ist für die Möblierung im Rahmen der Ermittlung der ortsüblichen Marktmiete ein Zuschlag zu berücksichtigen, soweit sich aus dem örtlichen Mietmarkt für möblierte Wohnungen hierfür ein Zuschlag ermitteln lässt. Ein solcher Möblierungszuschlag kann allerdings nicht aus dem Monatsbetrag der linearen AfA für die überlassenen Möbel und Einrichtungsgegenstände abgeleitet werden. Der Ansatz eines prozentualen Mietrenditeaufschlags ist nicht zulässig.^[4]

Wichtig

Gewinneinkünfte

§ 21 Abs. 2 EStG ist auf Gewinneinkünfte nicht entsprechend anzuwenden (vgl. unter Tz. 2.3.3). Die außerbetrieblich veranlasste verbilligte Vermietung einer zum Betriebsvermögen gehörenden Wohnung stellt eine Nutzungsentnahme dar.^[5]

[1] Vgl. § 21 Abs. 2 EStG.

[2] BFH, Urteil v. 10.5.2016, IX R 44/15, BStBl 2016 II S. 835, m.  w.  N.; FG Berlin-Brandenburg, Urteil v. 8.11.2017, 7 K 7252/15.

[3] BFH, Beschluss v. 27.12.2010, IX B 107/10, n. v.; BFH, Beschluss v. 11.9.2007, IX B 4/07, BFH/NV 2007 S. 2291,

Senatsverwaltung für Finanzen Berlin, Erlass v. 29.11.2013, III B-S 2253-1/2012-2, EStG-Kartei Berlin § 21 EStG Fach 2 Nr. 1002.

[4] BFH, Urteil v. 6.2.2018, IX R 14/17, BStBl 2018 II S. 522.

[5] BFH, Urteil v. 29.4.1999, IV R 49/97, BStBl 1999 II S. 652.

2.2.1 Vereinbarte Miete beträgt weniger als 66 % der ortsüblichen Miete

Beträgt der Mietzins weniger als 66 % der ortsüblichen Marktmiete, ist die Nutzungsüberlassung nach § 21 Abs. 2 Satz 1 EStG in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen. Mit der Nutzungsüberlassung zusammenhängende Aufwendungen sind nur insoweit als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abzugsfähig, als sie auf den entgeltlichen Teil der Vermietung entfallen. Die wegen verbilligter Vermietung vorzunehmende Aufteilung der Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil gilt auch für vorab entstandene Werbungskosten (Erhaltungsaufwendungen).^[1]

Die Aufteilung ist nicht nur bei der Überlassung an Angehörige, sondern auch bei der Vermietung an Dritte vorzunehmen. Das gilt selbst, wenn der Steuerpflichtige aus vertraglichen oder tatsächlichen Gründen gehindert ist, das vereinbarte Entgelt zu erhöhen.^[2]

Hinweis

Voller Werbungskostenabzug durch Mieterhöhung

Um die steuerliche Abzugsfähigkeit der Werbungskosten bei einem vereinbarten Mietzins von weniger als 66 % in vollem Umfang zu erhalten, empfiehlt es sich, die Miete unter Beachtung des § 558 BGB entsprechend zu erhöhen. Auch eine zwischen nahen Angehörigen vereinbarte Mietererhöhung, die über die Kappungsgrenze des § 558 Abs. 3 BGB hinausgeht und tatsächlich vollzogen wird, ist allein kein Umstand, der zu einem Ausschluss der steuerlichen Anerkennung des Mietverhältnisses führt. Bei einer klar und eindeutig vereinbarten und so durchgeführten Mieterhöhung, z.  B. von 56 % auf 66 % der ortsüblichen Miete, ist das Mietverhältnis, sofern es im Übrigen dem zwischen Fremden Üblichen entspricht (sog. Fremdvergleich), steuerlich anzuerkennen.^[3]

[1] FG Nürnberg, Urteil v. 27.1.2017, 4 K 764/16, EFG 2017 S. 568.

[2] BFH, Urteil v. 28.1.1997, IX R 88/94, BStBl 1997 II S. 605.

[3] Vgl. Senatsverwaltung für Finanzen Berlin, Erlass v. 29.10.2015, S 2253-1/2012-1, EStG-Kartei Berlin, Stand: 3.9.2019, § 21 EStG Fach 1 Nr. 801.

2.2.2 Miete beträgt mindestens 66 % der ortsüblichen Miete

Wird eine Wo...