Unternehmereigenschaft und Vorsteuerabzug bei Forschungseinrichtungen (zu § 2 und § 15 UStG)

Kommentar

Wichtig

Das BMF-Schreiben ergänzt Abschn. 2.10 UStAE um einen neuen Abs. 10 und 11.

Forschungseinrichtungen können in unterschiedlicher Form auftreten und dabei sowohl einen unternehmerischen als auch einen nichtunternehmerischen Bereich unterhalten. Darüber hinaus finanzieren sie sich häufig in nicht unerheblichem Umfang aus öffentlichen Zuschüssen. Da es in der Vergangenheit offensichtlich unterschiedliche Beurteilungen über den Umfang der unternehmerischen Betätigung und den damit zusammenhängenden Vorsteuerabzug gegeben hatte, hat die Finanzverwaltung erstmals in Abschn. 2.10 UStAE Hinweise zur Unternehmereigenschaft von Forschungseinrichtungen und deren Vorsteuerabzugsberechtigung aufgenommen; dies illustriert die Finanzverwaltung an 5 Beispielen. Darüber hinaus wird eine vereinfachende Berechnungsmethode zur Ermittlung der abzugsfähigen Vorsteuerbeträge vorgestellt.

Wichtig

Forschungseinrichtungen sind Einheiten, die Forschungsprojekte oder Forschungsprogramme durchführen. Sie können rechtlich selbständige Unternehmer oder unselbständiger Teil des unternehmerischen oder nichtunternehmerischen Bereichs einer anderen rechtlich selbständigen Einrichtung sein.

Da Forschungseinrichtungen – wie jede andere Einrichtung auch – nur in ihrem unternehmerischen Bereich zu einem Vorsteuerabzug für bezogene Leistungen berechtigt sein können, ist die Unterteilung in den unternehmerischen Bereich und den nichtunternehmerischen Bereich Voraussetzung für die weitere umsatzsteuerrechtliche Beurteilung. Die Finanzverwaltung^[1] hat dazu ausführlich Stellung genommen und folgende Unterteilung vorgenommen:

Forschungseinrichtung
unternehmerischer Bereich	nichtunternehmerischer Bereich
Eigenforschung (z. B. Forschung und nachfolgend Lizenzerteilung)	reine Lehre (Lehrbeauftragung und Betreuung von Studierenden)
Auftragsforschung	Ausbildung über den betrieblichen Bedarf hinaus
Technologietransfer, soweit die Forschungsergebnisse nachhaltig zur Erzielung von Einnahmen verwendet werden	Öffentlichkeitsarbeit mit Breitenwirkung (z. B. Tage der offenen Tür, Besucherprogramme, Schülerlabore)
Grundlagenforschung, soweit dazu dienend, die unternehmerische Verkaufstätigkeit zu steigern und die Marktposition zu stärken	Grundlagenforschung in abgrenzbaren Teilbereichen[2], die ohne nachhaltige Einnahmeerzielungsabsicht ausgeführt wird
Überlassung von Forschungsinfrastruktur gegen Entgelt an Dritte	Weiterentwicklung des Wissenschaftssystems
	Forschung, soweit aufgrund der Satzung eine entgeltliche Verwertung untersagt ist

Wichtig

Ebenfalls dem nichtunternehmerischen Bereich zuzurechnen ist die Erbringung eigenständiger Leistungen, die keine Forschungstätigkeiten sind und ihren Grund im Gesellschaftsvertrag, in der Satzung oder der Zugehörigkeit zu Forschungsorganisationen haben, sofern bei diesen Leistungen von vornherein nicht die Absicht besteht, sie gegen Entgelt zu vermarkten.

Bezieht die Forschungseinrichtung Leistungen, die ihrem unternehmerischen Bereich zuzuordnen sind, ist sie unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 UStG zum Vorsteuerabzug berechtigt. Leistungen, die für den nichtunternehmerischen Bereich bezogen werden, schließen den Vorsteuerabzug grundsätzlich aus. Leistungsbezüge, die sowohl für unternehmerische als auch für nichtunternehmerische Ausgangsleistungen verwendet werden sollen, sind analog § 15 Abs. 4 UStG aufzuteilen.

Wichtig

Unerheblich ist für die Zuordnung oder eine evtl. notwendige Aufteilung von Vorsteuerbeträgen, ob und in welchem Umfang sich die Forschungseinrichtung aus nichtsteuerbaren (öffentlichen) Zuschüssen finanziert.

Da in der Praxis eine exakte Trennung in den unternehmerischen und den nichtunternehmerischen Bereich schwierig ist, lässt die Finanzverwaltung im Rahmen einer Vereinfachungsregelung eine schematische Berechnung eines Prozentsatzes zu, der den Vorsteuerabzug ausschließt. Dabei sind in einem 1. Schritt die Kosten des nichtunternehmerischen Bereichs zu ermitteln:

	Kosten der Gesamtleistung (z. B. aus der Kosten- und Leistungsrechnung; nur alle vorsteuerbelasteten Kosten)
./.	Kosten für Forschung und experimentelle Entwicklung, soweit unternehmerisch[3]
./.	Kosten des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs und der Vermögensverwaltung[4]
=	Kosten des nichtunternehmerischen Bereichs

In einem 2. Schritt ist der Prozentsatz der nicht für das Unternehmen bezogenen Vorsteuern zu ermitteln:

Kosten des nichtunternehmerischen Bereichs × 100 Kosten der Gesamtleistung

=

Prozentsatz der nicht für das Unternehmen bezogenen Vorsteuern

Wichtig

Als allgemeine Aufwendungen gelten Kosten für den Betrieb und Erhalt der allgemeinen Infrastruktur (z. B. Gebäude, Betriebs- und Geschäftsausstattung, Facility Management), der Unternehmensleitung (z. B. Vorstand, Stäbe), der Verwaltung (z. B. Finanzwesen, Controlling, Einkauf) und allgemeine innerbetriebliche Dienstleistungen (z. B. Werkschutz).

Konsequenzen für die Praxis

Forschungstätigkeiten bewegen sich in einem in der Praxis oft schwer umsatzsteuerrechtlich eindeu...