Verluste/Verlustabzug / 7 Verlustverrechnungsbeschränkungen

Bei bestimmten Einkunftsarten dürfen Verluste nur mit positiven Einkünften aus der nämlichen Einkunftsquelle verrechnet werden. Das gilt sowohl beim Verlustausgleich als auch beim Verlustabzug. Man spricht von besonderen Verrechnungskreisen.^[1]

[1] H 10d EStH "Besondere Verrechnungskreise".

7.1 Gemeinsame Regelungen

7.1.1 Grundregel

Besondere Verlustverrechnungsbeschränkungen ergeben sich aus § 2b EStG a. F. i. V. m. § 52 Abs. 3 EStG, § 15 Abs. 4 Sätze 1 und 2, Sätze 3 bis 5 und Sätze 6 bis 8 EStG, § 15b EStG, § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 i. V. m. § 15 Abs. 4 Sätze 6 bis 8, § 20 Abs. 6 EStG, § 20 Abs. 7 i. V. m. § 15b EStG, § 22 Nr. 2, 3 und § 23 EStG. Verluste oder negative Einkünfte dürfen danach nur mit positiven Einkünften aus der nämlichen Einkunftsquelle verrechnet werden. Beim Verlustabzug mindern die Verluste oder die negativen Einkünfte jeweils nach Maßgabe des § 10d EStG die positiven Einkünfte. Daraus folgt, dass die Höchstbeträge für den Verlustabzug^[1] ebenfalls maßgebend sind und die Verluste und negativen Einkünfte aus den spezialgesetzlichen Regelungen in die Höchstbetragsberechnungen mit einzubeziehen sind. Weitere Einschränkungen enthalten §§ 2a und 15a EStG. Eine Verlustverrechnung zwischen zusammenveranlagten Ehegatten oder Lebenspartnern^[2] ist – beschränkt auf die nämliche Einkunftsquelle – zulässig.

[1] S. Abschnitt 4.

[2] § 2 Abs. 8 EStG.

7.1.2 Verlustausgleich

Der Verlustausgleich nach den o. g. Vorschriften findet im Rahmen der Einkunftsermittlung statt. Er ist vor den weiteren Berechnungen nach § 2 und § 10d EStG vorzunehmen. Danach sind evtl. verbliebene Verlustbeträge oder negative Einkünfte gesondert festzuhalten. Verbliebene positive Beträge gehen in die weitere Berechnung des Gesamtbetrags der Einkünfte mit ein. Daraus folgt, dass nach den allgemeinen Grundsätzen eine Verrechnung von Verlusten aus nicht zu den besonderen Einkunftsquellen gehörenden Einkünften mit positiven Einkünften auch aus den besonderen Einkunftsquellen vorzunehmen ist. Handelt es sich um den Verlustausgleich, muss die Verrechnung mit Verlusten aus Einkünften, die nicht der jeweiligen Verlustverrechnungsbeschränkung unterliegen, vorgenommen werden. Der Steuerpflichtige hat insoweit kein Wahlrecht.

7.1.3 Verlustabzug

Handelt es sich um die Verlustverrechnung im Wege des Verlustrücktrags, kann der Steuerpflichtige durch entsprechenden Antrag diesen Rücktrag ausschließen. Ausgeschlossen ist ein solcher Verzicht beim Verlustvortrag, der – wie der Verlustausgleich – zwingend vorzunehmen ist.

Zu beachten ist, dass die Verlustverrechnung innerhalb der den besonderen Beschränkungen unterliegenden Einkunftsarten in die Gesamt-Berechnung der Abzugsgrenzen für den Verlustrücktrag (1 Mio. EUR/2 Mio. EUR; in den Jahren 2020 bis 2023: 10 Mio. EUR/20 Mio. EUR)^[1] und für den Verlustvortrag (1 Mio. EUR/2 Mio. EUR sowie 60 % (in den Jahren 2024 bis 2027 70 %) des den Gesamtbetrag der Einkünfte übersteigenden Betrags)^[2] einzubeziehen ist.

[1] § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG in der jeweils geltenden Fassung.

[2] § 10d Abs. 2 Sätze 1 und 2 EStG.

7.1.4 Verfahrensregelungen

Durch die jeweiligen Verweise auf § 10d Abs. 4 EStG in den Einzelvorschriften gelten die Verfahrensregelungen des § 10d Abs. 4 EStG einschließlich der Regelung zur Festsetzungsverjährung entsprechend.^[1]

[1]

S. Abschnitt 4.6.

7.2 Verlustabzug im Erbfall

7.2.1 Grundsatz

Im Gegensatz zu dem allgemeinen Verlustabzug nach § 10d EStG unterliegt der Verlustabzug im Rahmen von Verlustausgleichs- und -abzugsbeschränkungen anderen Regeln. Im Rahmen der nachfolgend dargestellten Besonderheiten in der Behandlung von bestimmten Einkunftsarten liegt regelmäßig eine objekt- und einkunftsbezogene Konzeption vor, sodass Verluste oder negative Einkünfte den betreffenden Einkunftsquellen direkt zuzurechnen sind. Ein Verlustabzug im Erbfall dürfte daher zulässig sein.^[1]

[1] Gragert/Wißborn, NWB 2008 Fach 3 S. 15111 ff.

7.2.2 Regelungen der Finanzverwaltung

R 10d Abs. 9 Sätze 9 ff. EStR enthält in Bezug auf die Verlustausgleichsbeschränkungen ausgleichs- und abzugsspezifische Einzelregelungen. Danach gilt die grundsätzliche Nichtübertragbarkeit von Verlusten auf die Erben ebenso für negative Einkünfte mit Bezug zu Drittstaaten^[1], bei Verlusten aus Kapitalvermögen^[2] sowie beim Werbungskostenüberschuss im Rahmen von Einkünften aus Leistungen.^[3] Gleiches gilt bei Verlusten aus privaten Veräußerungsgeschäften^[4] mit Ausnahme der Fälle, in denen der Erbfall bereits vor der verlustbehafteten Veräußerung eingetreten ist.^[5]

Werden Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder Tierhaltung^[6] vererbt, ist ein Übergang auf den oder die Erben nur möglich, wenn der Betrieb, Teilbetrieb oder der Mitunternehmeranteil nach § 6 Abs. 3 EStG auf den oder die Erben übergeht (Rechtsnachfolge nach unentgeltlicher Übertragung). Verluste nach § 15a EStG und nach § 15b EStG sind übertragbar.^[7]

Der geerbte verrechenbare Verlust nach § 15a EStG wird bei Vollbeendigung der Kommanditgesellschaft mit dem Tod des Kommanditisten nicht in einen ausgleichsfähigen Verlust beim Komplementär umqualifiziert.^[8]

Hinweis

Kein Übergang eines objektbezogenen Verlusts nach § 2a EStG auf den Erben

Negative Einkünfte, die ein Erblasser a...