Vermögensbeteiligung / 1 Vermögensbeteiligung ist steuerpflichtiger Arbeitslohn

Zu den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit gehören neben Gehältern und Löhnen auch andere Bezüge und Vorteile, die "für" eine Beschäftigung gewährt werden, unabhängig davon, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob es sich um laufende oder einmalige Bezüge handelt.^[1] Diese Bezüge oder Vorteile gelten dann als für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sind, ohne dass ihnen eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne) Dienstleistung des Arbeitnehmers zugrunde liegen muss. Eine Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis liegt vielmehr vor, wenn die Einnahmen dem Empfänger

• mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und
• sich als Ertrag der nichtselbstständigen Arbeit darstellen,

wenn sich die Leistung des Arbeitgebers also im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist.

Dagegen liegt kein Arbeitslohn vor, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsbeziehungen oder wegen sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Sonderrechtsbeziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird. Gleiches gilt, wenn die Zuwendung auf anderen Rechtsbeziehungen zwischen dem Arbeitnehmer und einem Dritten gründet.^[2]

Der Umstand, dass eine bestimmte Form der Kapitalbeteiligung nur Arbeitnehmern des Unternehmens angeboten wird, hat für sich alleine nicht zwingend zur Folge, dass die hieraus resultierenden Erträge dem Arbeitsverhältnis zuzuordnen sind. Kein Arbeitslohn liegt insbesondere dann vor, wenn eine Mitarbeiterbeteiligung weder zu einem verbilligten Preis erworben noch rückübertragen wird und der Preisfindung ein vereinfachtes Bewertungsverfahren mit marktgerechten Ergebnissen zugrunde liegt und der Steuerpflichtige ein Verlustrisiko trägt.^[3]

Die persönlichen Auffassungen und Einschätzungen der Zuwendungsbeteiligten sind unerheblich. Entscheidend sind die vorgefundenen objektiven Tatumstände.^[4]

Verbilligter Erwerb von GmbH-Beteiligungen

Steuerpflichtiger Arbeitslohn kann auch dann vorliegen, wenn dieser von einem Dritten gewährt wird. Der verbilligte Erwerb einer GmbH-Beteiligung durch einen leitenden Arbeitnehmer des Arbeitgebers kann daher auch dann zu Arbeitslohn führen, wenn nicht der Arbeitgeber selbst, sondern ein Gesellschafter des Arbeitgebers die Beteiligung veräußert.^[5]

Auch der verbilligte Erwerb einer GmbH-Beteiligung durch eine vom Geschäftsführer des Arbeitgebers beherrschte GmbH kann zu Arbeitslohn führen, wenn nicht der Arbeitgeber selbst, sondern ein Gesellschafter des Arbeitgebers die Beteiligung veräußert.^[6]

Beteiligung am Veräußerungserlös

Soll ein Arbeitnehmer an einem künftigen Veräußerungserlös des Unternehmens, für das er tätig ist, beteiligt werden, stellt die Zahlung im Zeitpunkt des Zuflusses Arbeitslohn dar. Der Einordnung einer Zahlung als Arbeitslohn steht nicht entgegen, dass sie der Arbeitnehmer nicht von seinem Arbeitgeber, sondern von einem Dritten erhält, wenn die mit der Zahlung verfolgten Ziele im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis des Arbeitnehmers stehen, sodass sich die Zahlungen für ihn als Frucht seiner Arbeit für den Arbeitgeber darstellen.^[7]

Gewinn aus der Veräußerung einer Mitarbeiterbeteiligung

Der Gewinn aus der marktüblichen Veräußerung einer Mitarbeiterbeteiligung ist kein lohnsteuerbarer Vorteil, auch wenn der Arbeitnehmer die Beteiligung an seinem Arbeitgeber zuvor verbilligt erworben hat. Derartige Gewinne stellen jedoch Einkünfte aus Kapitalvermögen dar, wenn die Anteile nach dem 31.12.2008 erworben wurden.^[8] Ein lohnsteuerbarer Vorteil kann nur insoweit vorliegen, als der Arbeitnehmer aus der Veräußerung der Mitarbeiterbeteiligung einen durch das Arbeitsverhältnis veranlassten marktunüblichen Überpreis erzielt.^[9]

[1] § 19 Abs. 1 Satz 2 EStG.

[2] BFH, Urteil v. 17.7.2014, VI R 69/13, BStBl 2015 II S. 41.

[3] FG Düsseldorf, Urteil v. 22.10.2020, 14 K 2209/17 E.

[4] BFH, Urteil v. 26.6.2014, VI R 94/13, BStBl 2014 II S. 864.

[5] BFH, Urteil v. 15.3.2018, VI R 8/16, BStBl 2018 II S. 550.

[6] BFH, Urteil v. 1.9.2016, VI R 67/14, BStBl 2017 II S. 69.

[7] BFH, Urteil v. 3.7.2019, VI R 12/16, BFH/NV 2020 S. 12.

[8] § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG.

[9] BFH, Urteil v. 14.12.2023, VI R 1/21, BStBl 2024 II S. 387.