Verschmelzung: Rechnungslegung / 4.2.2 Bilanzierung und Behandlung beim übernehmenden Rechtsträger

Rz. 91

Übernahmebilanz

Eine Übernahmebilanz ist in den Fällen zur Aufnahme grundsätzlich nicht erforderlich, da die Verschmelzung einen laufenden Geschäftsvorfall darstellt. Etwas anderes gilt, wenn der Gewinn der Personengesellschaft bis zum Übertragungsstichtag nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt wurde.^[1] Die Abbildung des Vermögenszugangs im nächsten regulären Jahresabschluss ist ausreichend. Im Fall einer Beteiligung der übernehmenden Personengesellschaft an der übertragenden Kapitalgesellschaft, nehmen die übernommenen Wirtschaftsgüter den Platz der Beteiligung ein. Buchhalterisch wird zwecks Werteinbuchung auf ein Übernahmeverrechnungskonto zurückgegriffen.

Rz. 92

In den Fällen zur Neugründung hat die übernehmende Personengesellschaft jedoch eine Eröffnungsbilanz zu erstellen und die übernommenen Wirtschaftsgüter als Anfangsbestand auszuweisen.^[2]

Rz. 93

Wertverknüpfung

In beiden Fällen sieht § 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG zwingend vor, dass die übernehmende Personengesellschaft die übergegangenen Wirtschaftsgüter mit dem Wert übernimmt, der sich aus der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Kapitalgesellschaft ergibt (sog. Wertverknüpfung). Eine Maßgeblichkeit der nach § 24 UmwG angesetzten Werte besteht nicht.^[3]

Bei einer Verschmelzung auf Personengesellschaften ist das übergehende Vermögen auf die Kapitalkonten der Gesellschafter zu verteilen. Die Wertübernahme hat entweder in der Gesamthandsbilanz oder in den jeweiligen Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft zu erfolgen. Durch die Wertverknüpfung ist die Besteuerung der stillen Reserven (bei Buchwertansatz oder Ansatz mit einem Zwischenwert) sichergestellt.

Rz. 94

Beteiligungskorrekturgewinn

Hält die übernehmende Personengesellschaft Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft (up-stream merger), so ist der Beteiligungswert der Kapitalgesellschaft für Zwecke der Ermittlung des Übernahmeergebnisses i. S. d. § 4 Abs. 4 UmwStG ggf. noch um in der Vergangenheit steuerwirksame vorgenommene Teilwertabschreibungen oder Abzüge nach § 6b EStG bzw. ähnliche Abzüge zu korrigieren (sog. Beteiligungskorrekturgewinn, § 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG). Auf diesen Beteiligungskorrekturgewinn sind auf Ebene der Gesellschafter der Personengesellschaft § 8b Abs. 2 Satz 4 KStG und § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a Satz 2, 3 EStG anwendbar, d. h. der sich ergebende Gewinn unterliegt als laufender Gewinn der vollen Besteuerung und ist nicht Bestandteil des Übernahmeergebnisses.^[4] Aufgrund der nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4, Nr. 2 Satz 3 EStG bereits zwingenden Wertaufholung ergibt sich dieser Beteiligungskorrekturgewinn aufgrund einer Zuschreibung wohl nur in Ausnahmefällen, z. B. wenn der steuerliche Übertragungsstichtag nicht auf den Bilanzstichtag der übernehmenden Personengesellschaft fällt, bzw. wenn die Zuschreibung bisher nur auf den Teilwert vorgenommen, der gemeine Wert jedoch nicht erreicht wurde.

I. d. R. erfasst der Beteiligungskorrekturgewinn die Auswirkungen einer § 6b EStG-Rücklage. Der Beteiligungskorrekturgewinn findet nur Anwendung auf sog. up-stream merger bzw. bei Anteilen, die im Betriebsvermögen des jeweiligen Gesellschafters gehalten werden und nach § 5 Abs. 3 UmwStG als fiktiv in die übernehmende Personengesellschaft eingelegt gelten. Keine Anwendung findet der Beteiligungskorrekturgewinn auf Anteile im Privatvermögen i. S. d. § 17 EStG (mind. 1 %), sog. Zwergenanteile (<1 %) oder einbringungsgeborene Anteile im Privatvermögen.^[5]

Rz. 95

Übernahmeergebnis

Ausschüttungsfiktion

Die Differenzen bezüglich der Besteuerung von Kapital- und Personengesellschaften führen im Wege einer Verschmelzung von Kapitalgesellschaften auf Personengesellschaften oder natürliche Personen zu erheblichen Problemen. Zur Verdeutlichung sei folgender Fall angenommen:

• Eine Kapitalgesellschaft wird auf eine Personengesellschaft verschmolzen.
• Die Gewinne der Kapitalgesellschaft wurden thesauriert und in die Gewinnrücklage eingestellt.

In diesem Zuge ergibt sich folgendes Problem:

• Eine Aufteilung der Gewinnrücklage auf die Kapitalkonten der Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft würde zu einer Steuerbefreiung führen, da dem Steuerkonzept von Personengesellschaften entsprechend auf Ebene einer Ausschüttung/Entnahme keine Besteuerung mehr erfolgt – die Besteuerung erfolgt hier eben bereits zum Gewinnentstehungszeitpunkt.
• Um eine derartige Steuerbefreiung zu verhindern, ist diese Fortführung von Gewinnrücklagen durch Personengesellschaften untersagt.

Stattdessen ist die vollständige Ausschüttung der Gewinnrücklagen seitens der Kapitalgesellschaft zu fingieren (§ 7 UmwStG), die eine (Nach-)Besteuerung nach dem Teileinkünfteverfahren oder der Abgeltungssteuer auslöst.

Das Übernahmeergebnis erfordert zunächst die Berechnung des (fiktiven) "Ausschüttungsteils" der Gewinnrücklagen bzw. der ausschüttbaren Gewinne auf Ebene der Gesellschafter der übertragenden Kapitalgesellschaft. Erst anschließend ist der "Veräußerungsteil" zu ermitteln. Dieser stellt die wegf...