Verschmelzung: Rechnungslegung / 4.3.2 Bilanzierung und Behandlung beim übernehmenden Rechtsträger

Rz. 141

Wertverknüpfung

§ 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG sieht vor, dass die übernehmende Körperschaft die übergegangenen Wirtschaftsgüter mit dem Wert übernimmt, der sich aus der steuerlichen Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers i. S. d. § 11 UmwStG ergibt. Entsprechend sind die Wirtschaftsgüter am steuerlichen Übertragungsstichtag zum gemeinen Wert oder, sofern das Wahlrecht des § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG bei Erfüllung der Voraussetzungen in Anspruch genommen wird, mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert zu übernehmen.

Rz. 142

Erfolgt die Verschmelzung durch Aufnahme, ist keine gesonderte Übernahmebilanz erforderlich. Es handelt sich lediglich um einen laufenden Geschäftsvorfall. Die Abbildung des Vermögenszugangs im nächsten regulären Jahresabschluss ist ausreichend. Im Falle einer Beteiligung des übernehmenden Rechtsträgers am übergebenden Rechtsträger nehmen die übernommenen Wirtschaftsgüter den Platz der Beteiligung ein. Buchhalterisch wird zwecks Werteinbuchung auf ein Übernahmeverrechnungskonto zurückgegriffen.

Rz. 143

Bei einer Verschmelzung durch Neugründung entspricht die zu erstellende Übertragungs- bzw. Schlussbilanz der steuerlichen Eröffnungsbilanz.^[1]

Rz. 144

Über den Verweis in § 12 Abs. 1 Satz 2 UmwStG gilt § 4 Abs. 1 Sätze 2, 3 UmwStG entsprechend. Nach § 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG hat der übernehmende Rechtsträger die Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft mit dem Buchwert anzusetzen, der um in früheren Jahren steuerwirksam vorgenommene Abschreibungen und um Abzüge nach § 6b EStG sowie ähnliche zu erhöhen ist (Beteiligungskorrekturgewinn). Der gemeine Wert fingiert als Wertansatzhöchstgrenze. Maßgeblich für den Ansatzzeitpunkt ist der steuerliche Übertragungsstichtag.

Rz. 145

Übernahmeergebnis

Im Falle eines upstream mergers, bei dem die übernehmende Kapitalgesellschaft alle Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft hält, fallen diese mit Zugang der Wirtschaftsgüter weg. Die übernehmende Kapitalgesellschaft tauscht damit ihre Beteiligung gegen die übergehenden Wirtschaftsgüter.^[2] In Höhe der Differenz zwischen dem Wert der übergehenden Wirtschaftsgüter und dem Buchwert der Anteile ergibt sich ein Übernahmeergebnis. Über einen Verweis in § 12 Abs. 2 Satz 3 UmwStG gilt § 5 Abs. 1 UmwStG entsprechend. Gem. § 5 Abs. 1 UmwStG gilt eine Rückwirkungs- bzw. Anschaffungsfiktion für nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag erworbene Anteile. Entsprechend müssen nach diesem Zeitpunkt erfolgte Anteilserwerbe zwecks Ermittlung des Übernahmeergebnisses auf den steuerlichen Übertragungsstichtag zurückgerechnet werden. Die Abfindung eines Anteilseigners ist ebenfalls so zu behandeln, als wäre diese zum steuerlichen Übertragungsstichtag erfolgt.

Eine Ausschüttungsfiktion betreffend die Gewinnrücklagen, wie sie nach § 7 UmwStG für Verschmelzungen auf Personengesellschaft vorgeschrieben ist, ist für Verschmelzungen auf Körperschaften nicht existent. Ebenso wenig gelten die Einlagen- bzw. auch die Übertragungsfiktion des § 5 Abs. 2, 3 UmwStG für Verschmelzungen auf Körperschaften.

Rz. 146

Ermittlung des Übernahmeergebnisses: Die Ermittlung folgt dabei nachstehendem Berechnungsprinzip, das in § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG festgeschrieben ist, wobei die Ermittlung unabhängig von der Beteiligungshöhe entsprechend zu erfolgen hat^[3]

Übernahmeergebnis i. S. d. § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG

	Wert der übergehenden Wirtschaftsgüter i. S. d. § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG
./.	Buchwert der entsprechenden Anteile des übertragenden Rechtsträgers inkl. der nach § 5 Abs. 1 UmwStG zum steuerlichen Übertragungsstichtag fiktiv angeschafften Anteile
./.	Verschmelzungsaufwendungen
=	Übernahmeergebnis

Bisher war strittig, ob insoweit der übernehmende Rechtsträger nicht am übertragenden Rechtsträger beteiligt war (z. B. bei Verschmelzung von Schwesterkapitalgesellschaften), ggf. kein Übernahmeergebnis ermittelt werden musste.^[4]

Nach Auffassung des BFH, der Finanzverwaltung und der hier vertretenen Auffassung, ist ein Übernahmeergebnis unabhängig von einer existierenden Beteiligung zu ermitteln. Dabei ist dann der Buchwert bei fehlender Beteiligung der übernehmenden Rechtsträgerin an der übertragenden Gesellschaft mit 0 EUR anzusetzen.^[5]

Rz. 147–153

vorläufig frei

Rz. 154

Besteuerung des Übernahmeergebnisses: § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG schreibt vor, dass der Übernahmegewinn- oder -verlust bei der Ermittlung des Gewinns der übernehmenden Körperschaft grundsätzlich außer Ansatz zu bleiben hat. Ergänzend sieht § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG jedoch vor, dass § 8b KStG anzuwenden ist, soweit der übernehmende Rechtsträger an dem übertragenden Rechtsträger beteiligt ist bzw. war. Der Gesetzeswortlaut spricht in diesem Zusammenhang explizit nur vom Gewinn. Ein etwaiger Verlust ist vom Regelungsbereich des § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG nicht erfasst – was in 12.05 UmwStE auch klargestellt wird. Maßgeblich für den Anteil des übernehmenden Rechtsträgers am übertragenden Rechtsträger ist die Vermögensbeteiligung, d. h. die ggf. um eigene Anteile gekürzte B...