Zusammenfassung
In der Steuerberatung sind fundierte Kenntnisse der verschiedenen im Zivilrecht enthaltenen Gestaltungselemente und deren steuerliche Auswirkungen unerlässlich. Dies gilt nicht nur für Steuerberater, die in Vertragsverhandlungen einbezogen werden. Auch im Rahmen des finanzamtlichen Verfahrens haben die zivilrechtlichen Gestaltungselemente erhebliche Bedeutung, etwa wenn es um die Frage geht, wem ein Gegenstand gemäß § 39 AO zuzurechnen ist oder zu welchem Zeitpunkt eine Lieferung im Sinne von § 3 Abs. 1 UStG ausgeführt wurde.
Das BGB regelt die Bedingung in den §§ 158 ff. BGB. Der Kauf auf Probe ist in §§ 454 ff. BGB geregelt.
Die Abagabenordnung nimmt in § 120 Abs. 2 Nr. 1 AO auf die Befristung und in § 120 Abs. 2 Nr. 2 AO auf die Bedingung Bezug, vgl. dazu auch AEAO zu § 120 AO. Verwaltungsakte können danach ggf. nach § 120 Abs. 2 AO mit einer Nebenbestimmung, die z. B. in der Aufnahme einer Bedingung oder Befristung liegen kann, versehen werden.
Zur Wirkung einer auflösenden Bedingung in Steuerbescheiden liegt dasUrteil des BFH v. 16.6.1994, IV R 48/93, vor.
Mit der Berechnung der Spekulationsfrist nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG bei aufschiebend bedingter Veräußerung haben sich der BFH, Urteil v. 10.5.2015, IX R 23/13 und das FG München,Urteil v. 11.7.2017, 12 K 796/14, beschäftigt
1 Praktische Bedeutung von Bedingung, Befristung oder ähnlichen Gestaltungselementen in zivilrechtlichen Verträgen
Nicht nur in schwierigen Vertragsverhandlungen, bei denen eine Einigung der Parteien zunächst undenkbar scheint, kann mit Hilfe der durch das die Zivilrecht bereitgehaltenen Gestaltungsmöglichkeiten, wie die Vereinbarung einer Bedingung, einer Befristung oder eines Rücktrittsrechts eine Lösung erreicht werden. Auch bei alltäglichen Verträgen wird von diesen Gestaltungsmöglichkeiten sehr häufig Gebrauch gemacht.
So werden in der Praxis etwa im Bereich des Versandhandels Kaufverträge häufig in Form eines Kaufs auf Probe nach §§ 454 ff. BGB vereinbart. Der Sache nach handelt es sich dabei im Zweifel um einen Kaufvertrag unter der aufschiebenden Bedingung der Billigung der Ware durch den Käufer. Zumeist wird neben der aufschiebenden Bedingung noch eine Frist vereinbart, innerhalb derer die Entscheidung zu treffen ist.
1.1 Befristete oder bedingte Verwaltungsakte nach § 120 AO
Aber auch im direkten Verwaltungsverfahren kommen zivilrechtliche Gestaltungen vor. So können nach § 120 Abs. 2 AO Verwaltungsakte, die auf einer Ermessensentscheidung beruhen, mit einer Nebenbestimmung, die z. B. in der Aufnahme einer Bedingung oder Befristung liegen kann, versehen werden. Wird etwa ein Verwaltungsakt unter einer aufschiebenden Bedingung erlassen, wird der Verwaltungsakt selbst zwar mit seiner Bekanntgabe wirksam, aber die im Verwaltungsakt bestimmte Rechtsfolge tritt erst ein, wenn die Bedingung erfüllt wird.
Aufschiebend bedingte Stundung
Das Finanzamt stundet dem Steuerpflichtigen die Steuerschuld unter der aufschiebenden Bedingung, dass er eine Einzelaufstellung seiner Außenstände vorlegt. Dieser Stundungsbescheid geht dem Steuerpflichtigen am 20.3 zu. Daraufhin schickt der Steuerpflichtige die verlangte Aufstellung dem Finanzamt am 25.3. Auch wenn der Stundungsbescheid dem Steuerpflichtigen bereits am 20.3. wirksam bekannt gegeben wurde, wurde die Stundung aufgrund der im Verwaltungsakt enthaltenen aufschiebenden Bedingung erst am 25.3 wirksam.
Entsprechendes gilt, wenn der Verwaltungsakt, z. B. eine Stundung, unter einer auflösenden Bedingung, etwa der pünktlichen Zahlung von Raten, ergeht. Wird der Steuerpflichtige säumig, muss der Verwaltungsakt nicht widerrufen werden, sondern die in dem Verwaltungsakt angeordnete Rechtsfolge (hier: Stundung der Steuerschuld) entfällt mit Eintritt der Bedingung (hier: Säumnis) automatisch.
Zu den Ermessensentscheidungen zählen insbesondere die Bewilligung einer Stundung oder Erlass einer Steuer sowie die Aussetzung der Vollziehung eines Steuerverwaltungsaktes. Wie ein Blick in § 120 Abs. 2 Nr. 1 und 2 AO zeigt, hat die Finanzverwaltung bei Ermessensentscheidungen das Recht, den betreffenden Verwaltungsakt bedingt oder befristet zu erlassen. Anders ist es bei den sog. gebundenen Verwaltungsakten. Da hier die steuerpflichtige Person einen Rechtsanspruch auf Erlass des Verwaltungsakts hat, der Erlass also nicht in das Ermessen der Finanzbehörde gestellt ist, darf der Verwaltungsakt grundsätzlich nicht durch die Aufnahme einer Bedingung oder Befristung eingeschränkt werden, vgl. § 120 Abs. 1 AO. Aber keine Regel ohne Ausnahme: Die Aufnahme einer Nebenbestimmung ist auch hier zulässig, wenn ein Spezialgesetz dies erlaubt oder wenn durch die Nebenbestimmung sichergestellt werden soll, dass die gesetzlichen Voraussetzungen des Verwaltungsakts erfüllt werden.
2 Bedingung
Eine Bedingung ist die durch den Parteiwillen in das Rechtsgeschäft eingefügte Bestimmung, die die Rechtswirkung des Geschäftes von einem zukünftigen ungewissen Ereignis abhängig macht. Dabei wird unterschieden zwischen aufschiebenden und auflösenden Bedingungen. Das BGB regelt die Bedingung in den §§ 158 ff. BGB.
Die Bedingung ist zu unterscheiden von...
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