Systematisch ist die Vorschrift des § 4h EStG den Vorschriften über die Gewinnermittlung[1] zuzuordnen, mit der Konsequenz, dass bestimmte Zinsaufwendungen als Betriebsausgaben steuerlich nicht abziehbar sind. Daraus folgt unmittelbar, dass einen Betrieb i. S. d. Zinsschranke nur unterhält, wer Gewinneinkünfte erzielt. Erzielt eine Person Überschusseinkünfte und stellen die Zinsen Werbungskosten dar,[2] unterhält die Person keinen Betrieb i. S. d. Zinsschranke.
Diese Auffassung wird durch das BMF-Schreiben zur Zinsschranke vom 4.7.2008 insoweit bestätigt, als für die im vorliegenden Fall relevante Auslegung des Betriebsbegriffs zunächst Folgendes gelten soll:
- Voraussetzung für das Vorliegen eines Betriebs ist, dass Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder selbstständiger Arbeit vorliegen.[3]
- Eine vermögensverwaltend tätige Personengesellschaft ist kein Betrieb i. S. d. Zinsschranke, es sei denn, ihre Einkünfte gelten kraft gewerblicher Prägung nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG als Gewinneinkünfte.[4]
Betriebe i. S. d. Zinsschranke
Bei Körperschaften ist Folgendes zu beachten:[5] Bei unbeschränkt Steuerpflichtigen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 – 3 sind alle Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln, d. h. unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften unterhalten auch für Zwecke der Zinsschranke stets einen Betrieb. Beschränkt steuerpflichtige Körperschaften unterhalten demgegenüber nur dann einen Betrieb, wenn sie auch tatsächlich Gewinneinkünfte nach §§ 13–18 EStG erzielen.
Zudem wurde für Körperschaften durch das Kreditzweitmarktförderungsgesetz die Norm des § 8a Abs. 1 Satz 4 KStG angepasst, wonach bei unter das KStG fallenden Steuerpflichtigen alle Einkünfte als in einem Betrieb im Sinne des § 4h Absatz 1 Satz 1 EStG erzielt gelten. Hintergrund ist laut Gesetzesbegründung,[6] dass Körperschaften mehrere Betriebe haben können, welche demnach für Zwecke der Zinsschranke künftig lediglich als ein Betrieb zusammengefasst werden.
- Einzelunternehmer können mehrere voneinander getrennte Betriebe unterhalten. Im Fall von Mitunternehmerschaften und Körperschaften kann jeweils nur ein einziger Betrieb vorliegen. Somit stellen auch die Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts einen Betrieb für Zwecke der Zinsschranke dar.
- Die KGaA hat nur einen Betrieb i. S. d. Zinsschranke; dazu gehört auch der Gewinnanteil des persönlich haftenden Gesellschafters.[7]
- Betriebsstätten sind keine eigenständigen Betriebe.[8]
- Der Organkreis gilt für Zwecke der Zinsschranke als ein Betrieb.[9],[10]
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