Zuordnung einer Leasingsonderzahlung zu den jährlichen Gesamtaufwendungen für betriebliche Fahrten im Rahmen einer Nutzungseinlage

Leitsatz

1. Zur Ermittlung der jährlichen Gesamtaufwendungen für betriebliche Fahrten im Rahmen einer Nutzungseinlage ist eine Leasingsonderzahlung, die für ein teilweise betrieblich genutztes Fahrzeug aufgewendet wird, den einzelnen Veranlagungszeiträumen während der Laufzeit des Leasingvertrags unabhängig vom Abfluss im Rahmen einer wertenden Betrachtung zuzuordnen.

2. Der Anteil der Leasingsonderzahlung an den jährlichen Gesamtaufwendungen für die betrieblichen Fahrten eines Jahres ist danach kumulativ aus dem Verhältnis der betrieblich gefahrenen Kilometer zu den Gesamtkilometern des jeweiligen Jahres und zeitanteilig nach dem Verhältnis der im jeweiligen Jahr liegenden vollen Monate und der Laufzeit des Leasingvertrags zu bestimmen. Dies gilt jedenfalls dann, wenn die Leasingsonderzahlung dazu dient, die monatlichen Leasingraten während des Vertragszeitraums zu mindern.

Normenkette

§ 18 Abs. 1 Nr. 1, § 4 Abs. 3, Abs. 4, § 6 Abs. 1 Nr. 4, § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG

Sachverhalt

Der Kläger leaste ein Kfz (Laufzeit 36 Monate) und leistete bei Übernahme des Fahrzeugs im Dezember des Streitjahrs eine Leasingsonderzahlung. Die Sonderzahlung minderte die monatlichen Leasingraten. Der Kläger nutzte das Fahrzeug im ersten Monat (Streitjahr) zu 73,01% betrieblich und zu 12,96% zur Erzielung von Einkünften aus VuV. Über die Gesamtlaufzeit des Vertrags ergaben sich durch die Einkünfteerzielung veranlasste Nutzungsanteile von 12,16% und 6,24%. Der Kläger begehrte im Streitjahr den Abzug von 83,99% der Leasingsonderzahlung. Das FA berücksichtigte nach einer Außenprüfung nur 1/36 von 83,99%. Das FG hat der Klage teilweise stattgegeben. Es berücksichtigte im Streitjahr 18,40% der Leasingsonderzahlung (Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 23.11.2020, 3 K 1/20, Haufe-Index 14320852).

Entscheidung

Der BFH hat die Revision der Kläger zurückgewiesen und dem FA in der Sache Recht gegeben. Das FG hatte einen zu hohen Anteil der Leasingsonderzahlung im Streitjahr abgezogen. Abziehbar ist bei den Einkünften aus selbstständiger Arbeit im Streitjahr nur 1/36 von 73,01% (= 1,97 % der Leasingsonderzahlung). Da das FA keine Revision eingelegt hatte, blieb das Urteil bestehen. Über die Abziehbarkeit bei den Einkünften aus VuV musste der BFH aber nicht mehr entscheiden, weil der mit der Klage insoweit begehrte zusätzliche Abzug, den saldierungsfähigen Betrag nicht überschritt.

Hinweis

Wie ist eine vom Leasingnehmer bei Vertragsbeginn geleistete Sonderzahlung bei der Einkünfteermittlung zu behandeln, wenn das geleaste Fahrzeug sowohl privat als auch zur Einkünfteerzielung genutzt wird? Im Streit war die Berücksichtigung bei den Einkünften aus VuV und aus selbstständiger Arbeit.

1. Keine Anschaffungskosten: Die Leasingsonderzahlung erhöht zunächst nicht die Anschaffungskosten für das Fahrzeug (kein Betriebsvermögen) und sie gehört auch nicht zu den Anschaffungskosten für ein obligatorisches Nutzungsrecht (im Betriebsvermögen), sondern es handelt sich um ein vorausgezahltes Nutzungsentgelt.

2. Wird das geleaste Fahrzeug dauerhaft zu mehr als 50% betrieblich genutzt, wird es nach der Rechtsprechung des BFH wie ein Wirtschaftsgut des notwendigen Betriebsvermögens behandelt. Die Leasingsonderzahlung ist dann in voller Höhe als Betriebsausgabe zu behandeln; die Privatnutzung des Fahrzeugs führt zum Ansatz einer Nutzungsentnahme nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG.

Die Voraussetzungen dafür lagen im Streitfall aber nicht vor. Zwar hatte der Kläger im ersten Monat einen betrieblichen Nutzungsanteil von 73,01 % ermittelt. Der betriebliche Nutzungsanteil über die gesamte Vertragslaufzeit lag aber nur bei 12,16 %. Zwischen den Beteiligten war nicht streitig, dass eine Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen allein aufgrund des betrieblichen Nutzungsanteils im ersten Monat nicht in Betracht kam. Dabei ist nicht abschließend geklärt, auf welchen Zeitraum abgestellt werden muss, wenn die "dauerhafte" betriebliche Nutzung zu beurteilen ist.

3. Im anderen Fall (betriebliche Nutzung bis 50%) führt die betriebliche Nutzung bei den Einkünften aus selbstständiger Arbeit zu einer Nutzungseinlage (Aufwandseinlage) und zu Betriebsausgaben. Streitig war vor allem die Bewertung der Nutzungseinlage:

a) Der Kläger war der Meinung, die Sonderzahlung müsse im Abflussjahr berücksichtigt werden. Abziehbar sei der in diesem Jahr auf die betriebliche Nutzung entfallende Anteil (73,01 von 100).

b) Auch das FG berücksichtigte die Zahlung im Abflussjahr, aber nur mit dem Anteil, der (retrospektiv) über die gesamte Vertragslaufzeit auf die Erzielung von Einkünften entfiel (12,16 von 100).

4. Der BFH hat sich weder der einen noch der anderen Ansicht angeschlossen.

a) Lösung des BFH: Er verteilt im Streitfall die Leasing-Sonderzahlung veranlassungsgerecht linear auf die Gesamtlaufzeit des Vertrags. Sie war danach im Streitjahr nur mit 1/36 zu berücksichtigen. Dieser zeitlich auf das Streitjahr entfallende Anteil der Leasingsonderzahlung ist dann nochmals zu kürzen auf den Anteil der betrieblic...