Zurechnung von Grundstücken für die Ergänzungstatbestände in § 1 Absatz 2 a bis 3 a des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG)

Gleichlautende Ländererlasse vom 16.10.2023, S 4501, BStBl I 2023, 1872

1 Allgemeines

1	Mit seinen Urteilen II R 44/18und II R 40/20 hat der Bundesfinanzhof Stellung dazu genommen, ob und wann ein Grundstück zum Vermögen einer Gesellschaft gehört und es ihr für die Ergänzungstatbestände in § 1 Absatz 2a bis 3a GrEStG zugerechnet wird.

2 Grundsätze

2	Ob ein Grundstück zum Vermögen einer Gesellschaft gehört, richtet sich weder nach dem Zivilrecht noch nach § 39 der Abgabenordnung (AO). Maßgebend ist die grunderwerbsteuerliche Zurechnung.
3	Für Beginn und Ende einer grunderwerbsteuerlichen Zurechnung ist lediglich die Verwirklichung der Tatbestände nach § 1 Absatz 1, Absatz 2, Absatz 3 und Absatz 3a GrEStG entscheidend. Durch die Verwirklichung der Tatbestände nach § 1 Absatz 2a und Absatz 2b GrEStG, die den Übergang auf eine neue Gesellschaft fingieren, ändert sich die grunderwerbsteuerliche Zurechnung nicht.
4	Da die Zurechnung nur für die Ergänzungstatbestände nach § 1 Absatz 2a bis 3a GrEStG von Bedeutung ist, kann in diesem Sinne ein Grundstück nur Gesellschaften zugerechnet werden. Eine Zurechnung insbesondere auf natürliche Personen, juristische Personen des öffentlichen Rechts, Stiftungen oder Vereine scheidet aus.

2.1 Zurechnung auf eine Gesellschaft (grundbesitzende Gesellschaft)

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Ein Grundstück ist einer Gesellschaft zum Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld für den nach § 1 Absatz 2a bis 3a GrEStG der Grunderwerbsteuer unterliegenden Rechtsvorgang zuzurechnen, wenn die Gesellschaft zuvor in Bezug auf dieses Grundstück einen Erwerbsvorgang verwirklicht hat, der unter § 1 Absatz 1 oder Absatz 2 GrEStG fällt. Mit der Zurechnung ist die Gesellschaft eine grundbesitzende Gesellschaft.

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Für die Ergänzungstatbestände nach § 1 Absatz 2a bis 3a GrEStG ist einer Gesellschaft ein Grundstück dann nicht mehr zuzurechnen, wenn ein Dritter in Bezug auf dieses Grundstück einen Erwerbsvorgang verwirklicht hat, der unter § 1 Absatz 1 oder Absatz 2 GrEStG fällt.

2.2 Weitere Zurechnung auf eine andere Gesellschaft

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Neben der grundbesitzenden Gesellschaft ist das Grundstück einer anderen Gesellschaft zum Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld für den Rechtsvorgang, der nach § 1 Absatz 2a bis 3a GrEStG der Grunderwerbsteuer unterliegt, zuzurechnen, wenn diese Gesellschaft zuvor hinsichtlich dieses Grundstücks einen Erwerbsvorgang verwirklicht hat, der unter § 1 Absatz 3 oder Absatz 3a GrEStG fällt. Das bloße Halten einer Beteiligung in einer bestimmten Höhe ist für eine Zurechnung nicht ausreichend.

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Für die Ergänzungstatbestände nach § 1 Absatz 2a bis 3a GrEStG ist dieser anderen Gesellschaft das Grundstück nicht mehr zuzurechnen, wenn ein Dritter in Bezug auf dieses Grundstück einen unter § 1 Absatz 3 oder Absatz 3a GrEStG fallenden Erwerbsvorgang verwirklicht, ihre Beteiligung an der grundbesitzenden Gesellschaft unter die für § 1 Absatz 3 und Absatz 3a GrEStG maßgebende Beteiligungsgrenze sinkt oder der grundbesitzenden Gesellschaft das Grundstück nicht mehr zuzurechnen ist.

3 Besonderheiten

3.1 Übergangsregelungen des § 23 Absatz 18 bis 22 GrEStG

9	Bei der Prüfung, ob eine Zurechnung durch Verwirklichung eines Erwerbsvorgangs nach § 1 Absatz 3 oder Absatz 3a GrEStG begründet wurde, ist maßgeblich bei Vorgängen bis zum Ablauf des 30. Juni 2021: eine Beteiligungsgrenze von 95 % (§ 23 Absatz 18 GrEStG), ab dem 1. Juli 2021: eine Beteiligungsgrenze von 90 %, vorbehaltlich der Übergangsregelungen in § 23 Absatz 21 und Absatz 22 GrEStG.
10	Bei der Prüfung, ob aufgrund des Unterschreitens der für § 1 Absatz 3 und Absatz 3a GrEStG maßgebenden Beteiligungsgrenze die Zurechnung eines Grundstücks beendet wurde, ist bei Vorgängen ab dem 1. Juli 2021 stets die Beteiligungsgrenze von 90 % maßgebend. Dabei ist es unerheblich, wann der zugrundeliegende Tatbestand verwirklicht wurde und wann die Zurechnung begonnen hat.

3.2 Vorrang des § 1 Absatz 2a und Absatz 2b GrEStG

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Die Tatbestände nach § 1 Absatz 2a und Absatz 2b GrEStG haben Vorrang vor den Tatbeständen nach § 1 Absatz 3 und Absatz 3a GrEStG. Hier muss wie folgt unterschieden werden: Sofern die Verwirklichung des § 1 Absatz 3 Nummer 2 oder Nummer 4 oder Absatz 3a GrEStG mit § 1 Absatz 2a oder Absatz 2b GrEStG gleichzeitig erfolgt, wird der Tatbestand nach § 1 Absatz 3 oder Absatz 3a GrEStG aufgrund des Vorrangs bereits auf der Ebene der Steuerbarkeit von § 1 Absatz 2a oder Absatz 2b GrEStG verdrängt. Es erfolgt keine Verwirklichung des § 1 Absatz 3 oder Absatz 3a GrEStG, so dass sich die Zurechnung nicht ändert. Sofern die Besteuerungszeitpunkte des § 1 Absatz 3 Nummer 1 oder Nummer 3 oder Absatz 3a GrEStG und § 1 Absatz 2a oder Absatz 2b GrEStG auseinanderfallen, wird der Vorrang durch § 16 Absatz 4a in Verbindung mit Absatz 5 Satz 2 GrEStG umgesetzt. Gleichwohl wurde der Tatbestand nach § 1 Absatz 3 Nummer 1 oder Nummer 3 oder Absatz 3a GrEStG verwirklicht, so dass sich die Zurechnung ändern kann. Diese endet nicht durch die Aufhebung oder Änderung des Bescheides...