Das Zwangsgeld muss nach § 332 Abs. 1 Satz 1 und 2 AO schriftlich angedroht werden. Die Androhung muss enthalten
- den Adressaten,
- die Angabe der zu erzwingenden Handlung,
- die Setzung einer (nochmaligen) angemessenen Frist zur Befolgung der Anordnung
- die Höhe des angedrohten Zwangsgelds
- eine Begründung. Dazu ist mindestens die Angabe der Vorschriften erforderlich, aus denen sich die angeordnete Verpflichtung ergibt.
Die Androhung ist ein Verwaltungsakt, der mit dem Einspruch angefochten werden kann. Auch eine Aussetzung der Vollziehung kommt in Betracht. Der Einspruch soll jedoch nicht damit begründet werden können, der Verwaltungsakt, mit dem die Handlung gefordert wird (Anordnung), sei rechtswidrig. Macht der Steuerpflichtige mit dem Einspruch gegen die Androhung geltend, die angeordnete Verpflichtung sei rechtswidrig, sollen diese Einwendungen als Einspruch gegen die Anordnungsverfügung zu behandeln sein, wenn diese noch nicht unanfechtbar geworden ist.
Einwendungen gegen die Zwangsgeldandrohung
Ein Steuerpflichtiger wurde aufgefordert, eine Einkommensteuererklärung abzugeben. Als dies erfolglos blieb, drohte das Finanzamt die Festsetzung eines Zwangsgelds an. Dagegen legte der Steuerpflichtige Einspruch ein mit der Begründung, er sei zur Abgabe der Steuererklärung nicht verpflichtet, die Aufforderung zur Abgabe der Steuererklärung sei rechtswidrig. Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs und der Finanzverwaltung kann er mit diesem Einwand im Einspruchsverfahren gegen die Zwangsgeldandrohung nicht gehört werden. Allenfalls könne der Einwand als Einspruch gegen die Aufforderung zur Abgabe der Steuererklärung behandelt werden, was jedoch praktisch illusorisch ist, weil die Einspruchsfrist i. d. R. längst abgelaufen sein dürfte. Dagegen lässt sich einwenden, dass die Androhung – wie auch die Festsetzung – von Zwangsgeld eine Ermessensentscheidung ist. Bei der Ermessenserwägung ist auch zu berücksichtigen, ob die vorausgegangene Anordnung (Aufforderung zur Abgabe der Steuererklärung) rechtmäßig war oder nicht. Wird die Rechtswidrigkeit nachträglich festgestellt, ist es i. d. R. ermessensfehlerhaft, ein Zwangsgeld anzudrohen und festzusetzen. Dies muss mit einem Einspruch gegen die Zwangsgeldandrohung (und auch gegen die Zwangsgeldfestsetzung) mit Erfolg geltend gemacht werden können.
Ist während des Einspruchsverfahrens gegen die Zwangsgeldandrohung die zu erzwingende Anordnung (z. B. Abgabe der Steuererklärung) erfüllt worden, ist der Einspruch erledigt. Der Steuerpflichtige sollte den Einspruch zurücknehmen. Aber auch ohne Rücknahme stellt das Finanzamt das Einspruchsverfahren i. d. R. ein. Eine förmliche Einspruchsentscheidung ist aber erforderlich, wenn das Zwangsgeld ganz oder teilweise vor Erfüllung der Verpflichtung (z. B. Abgabe der Steuererklärung) gezahlt worden ist.
2.1 Adressat und Bekanntgabe der Androhung
Die Androhung ist an den zu richten, der die geforderte Handlung vorzunehmen hat. Bei mehreren Verpflichteten, z. B. Ehegatten, ist gegenüber jedem Einzelnen eine gesonderte Androhung erforderlich. Bei Ehegatten ist es nicht zulässig, eine Androhung an "Herrn und Frau ..." zu richten. Geschieht dies trotzdem, ist der Bescheid unwirksam. Die Finanzämter sind angewiesen, bei Ehegatten nur gegen einen von beiden das Zwangsgeldverfahren zu betreiben, wobei es ermessensgerecht ist, denjenigen in Anspruch zu nehmen, der die überwiegenden Einkünfte erzielt.
Hat der Steuerpflichtige einen Bevollmächtigten (z. B. Steuerberater, Lohnsteuerhilfeverein) zur Entgegennahme von Steuerbescheiden usw. bestellt, ist die Androhung nicht an den Empfangsbevollmächtigten, sondern an den Steuerpflichtigen unmittelbar zu richten. Der Empfangsbevollmächtigte ist jedoch in solchen Fällen durch Übersendung einer Durchschrift der Androhung und Festsetzung zu unterrichten. Ansonsten ist die Bekanntgabe an den Bevollmächtigten möglich. Bei einem Steuerpflichtigen im Ausland ist die Androhung stets dem inländischen Empfangsbevollmächtigten bekannt zu geben.
2.2 Angabe der zu erzwingenden Handlung
Die Androhung kann mit dem Verwaltungsakt verbunden werden, durch den das Tun, Dulden oder Unterlassen aufgegeben wird, z. B. mit der Aufforderung zur Abgabe einer Steuererklärung. Ansonsten ist dem Steuerpflichtigen nochmals anzugeben, welche Handlung erzwungen werden soll.
Werden gleichzeitig mehrere Handlungen verlangt, z. B. mehrere Steuererklärungen, muss die Finanzbehörde für jede einzelne Handlung, z. B. für jede Steuererklärung, ein getrenntes Zwangsgeld androhen. Dies kann äußerlich in einem Verwaltungsakt geschehen.
Nimmt der Steuerpflichtige die zu erzwingende Handlung nach der Androhung des Zwangsgelds vor, wird dadurch die Rechtmäßigkeit der Androhungsverfügung nicht berührt. Sie hat sich erledigt und braucht nicht ausdrücklich zurückgenommen zu werden.