Zwischenberichterstattung nach WpHG, DRS und IFRS / 5.3 Erfassung und Bewertung von Aufwendungen

Rz. 65

Der zentrale Grundsatz der Zwischenberichterstattung – dieselben Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden wie im Jahresabschluss zu verwenden – wird explizit für die Aufwendungen in IAS 34.30 veranschaulicht. Dieser zeigt die Erfassung und Bewertung von Aufwendungen aus außerplanmäßigen Abschreibungen von Vorräten, von Restrukturierungsmaßnahmen oder von Wertminderungen (z. B. Einzelwertberichtigungen auf Forderungen) im Zwischenbericht auf. Dieser Grundsatz kann auch auf die Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden für den Zwischenbericht nach HGB übertragen werden. Darüber hinaus stellt DRS 16.23 klar, dass diese Aufwendungen im Zwischenbericht nur anzusetzen sind, wenn dies auch im Jahresabschluss erfolgt wäre.

Rz. 66

Umsatz- bzw. leistungsbezogene Aufwendungen sind vor allem nach dem Grundsatz der Abgrenzung der Sache nach zu behandeln.^[1] Erreicht wird dieses zum einen durch eine periodengleiche Zuordnung der Aufwendungen als Gegenposten zu den entsprechenden Erträgen. Zum anderen wird die Erfolgsneutralität reiner Beschaffungs- und Produktionsvorgänge bis zum endgültigen Zeitpunkt der Realisation gewährleistet.^[2] Umsatz- bzw. leistungsbezogene Aufwendungen sind im Zwischenbericht nicht integrativ zu erfassen. Zu den Aufwendungen, die sachlich abzugrenzen sind, zählen beispielsweise:^[3]

• der Materialeinsatz,
• die Verkaufslizenzen,
• Provisionen,
• Transport- und Versandkosten,
• Fertigungseinzelkosten,
• Frachten,
• Zölle.

Dass die Erzeugniseinheiten, die in der Periode nicht abgegrenzt wurden, mit den bisher angefallenen Herstellungskosten anzusetzen sind, bewirkt der Grundsatz der Abgrenzung der Sache nach.^[4] Die entsprechenden zuzurechnenden Aufwendungen für die Herstellungskosten der Produkte werden analog ihrer Einbeziehung im Jahresabschluss auch im Zwischenabschluss aktiviert. Somit werden sie im Ergebnis in der Gewinn- und Verlustrechnung nicht erfasst. Damit werden noch nicht abgesetzte Erzeugnisse ergebnisneutral angesetzt, sofern sie nicht aus anderen Gründen in ihrem Wertansatz gemindert werden müssen.

Rz. 67

Streng zeitraumbezogene Aufwendungen sind beispielsweise:

• Mieten,
• Pachten,
• Leasingraten,
• Zinsen,
• Versicherungsprämien,
• planmäßige Abschreibungen.

Diese sind zeitanteilig über die Berichtsperiode zu verteilen.

Rz. 68

Aufwendungen, die regelmäßig erst zum Jahresende anfallen, sind entsprechend auch unterjährig abzugrenzen. Dazu gehören folgende Posten:

• Rückstellungen für Jahresboni, Prämien,
• bestimmte Personalrückstellungen, wie insbesondere Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen,
• Rückstellungen für Jahresabschlussprüfungen.

Die zu erwartenden Aufwendungen am Jahresende sind anhand von bestmöglichen Schätzungen zu ermitteln. Diese können dann mithilfe von geeigneten Kennzahlen auf die einzelnen Zwischenberichtsperioden umgelegt werden. So sind Jahresboni, die den Kunden beim Erreichen bestimmter Umsatzziele in Aussicht gestellt wurden, im Verhältnis des aktuellen Umsatzes der Berichtsperiode zum geschätzten Jahresumsatz zu berücksichtigen. Eine Überprüfung der Schätzung ist in jeder einzelnen Berichtsperiode vorzunehmen. Anpassungen an vorherige Schätzungen und deren Auswirkungen sind in die jeweils aktuelle Zwischenberichtsperiode einzubeziehen. Abweichungen sind gemäß DRS 16.28 angabepflichtig. Auch eine Prämie, die erst zum Jahresende fällig wird, ist für die Zwecke der Zwischenberichterstattung anteilig vorzuziehen. Dies setzt jedoch voraus, dass auf die Prämie eine rechtliche oder faktische Verpflichtung besteht und eine verlässliche Schätzung vorgenommen werden kann.^[5] Pensionsrückstellungen sind unterjährig auf Grundlage des fortgeführten versicherungsmathematischen Gutachtens für das vorangegangene Geschäftsjahr zu ermitteln. Wenn eine Änderung der Parameter bei der Bewertung der Pensionen zum Jahresende wahrscheinlich ist, sollte gegebenenfalls unterjährig schon ein neues Gutachten eingeholt werden. Es können aber auch eigene Hochrechnungen über die Auswirkungen der Änderung angestellt werden. Kosten für die Durchführung von Hauptversammlungen, für die Jahresabschlusserstellung und -prüfung sind ebenfalls entsprechend zeitanteilig unterjährig abzugrenzen.^[6]

Rz. 69

Aufwendungen, die aus Geschäftsvorfällen resultieren, die für die Geschäftstätigkeit der Gesellschaft untypisch sind und nicht regelmäßig anfallen, sind nicht integrativ abzugrenzen. Für diese unregelmäßigen Aufwendungen gilt, dass diese nur dann vorzuziehen oder abzugrenzen sind, wenn dies auch im Jahresabschluss der Fall gewesen wäre (DRS 16.23). Dazu gehören beispielsweise Aufwendungen im Zusammenhang mit der Stilllegung von ganzen Betrieben oder Betriebsteilen. Diese sind sofort in voller Höhe in der entsprechenden Zwischenberichtsperiode zu erfassen. Auf den jeweiligen Geschäftsvorfall ist dann im Rahmen der erläuternden Angaben gesondert einzugehen (DRS 16.41).

[1] Alvarez/Wotschofsky, Zwischenberichterstattung nach Börsenrecht/DRS, IAS und US-GAAP, 2003, S. 106.

[2] Alvarez/Wotschofsky, Zwischenberichterstattung nach Börsenr...