BFH Urteil vom 24.11.1998 - VIII R 61/97 | Küting, Handbuch der Rechnungslegung - Einzelabschluss (Schäffer-Poeschel) | Finance

Entscheidungsstichwort (Thema)

Vorrang der Rechtsgrundsätze zur mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung; keine Anwendung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG

Leitsatz (amtlich)

An der Rechtsprechung, daß bei einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung die Qualifikation des Vermögens als Gesellschaftsvermögen der Besitzgesellschaft und der Einkünfte aus der Verpachtung dieses Vermögens als gewerbliche Einkünfte der Gesellschafter der Besitzgesellschaft Vorrang vor der Qualifikation des Vermögens als Sonderbetriebsvermögen und der Einkünfte aus der Verpachtung als Sonderbetriebseinkünfte der Gesellschafter bei der Betriebsgesellschaft hat, ist festzuhalten.

Orientierungssatz

1. Die sog. Abfärbewirkung der Vorschrift des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG kommt für jede Art der gewerblichen Einkunftserzielung und damit auch dann zum Tragen, wenn eine für sich betrachtet vermögensverwaltende Tätigkeit einer Personengesellschaft aufgrund des Rechtsinstituts der Betriebsaufspaltung den gewerblichen Einkünften zuzuordnen ist (Anschluß an BFH-Urteil vom 13.11.1997 IV R 67/96).

2. Ein Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens ist vom Revisionsgericht auch ohne Rüge der Verfahrensbeteiligten zu prüfen (hier: Entscheidung des FG über ein offenkundig nicht verfolgtes Rechtsschutzziel).

Normenkette

EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 1 S. 1 Nr. 2

Verfahrensgang

FG Münster (EFG 1998, 93)

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger zu 2 bis 5 (Kläger zu 2 bis 5), Mitglieder der Familie U, waren in den Streitjahren (1989 bis 1991) zu insgesamt 90 v.H. an der gewerblich tätigen U-KG, der Klägerin und Revisionsklägerin zu 1 (Klägerin zu 1), sowie zu 100 v.H. an der U-GbR beteiligt. Die restlichen Anteilsrechte an der KG hielt die nicht am finanzgerichtlichen Verfahren beteiligte Frau K.

Beide Gesellschaften waren --wie zwischen den Beteiligten unstreitig-- aufgrund einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung verbunden. Gegenstand der sachlichen Verflechtung war zunächst das von der GbR (Besitzunternehmen) an die KG (Betriebsgesellschaft) vermietete Grundstück A-Straße. Ab 1981 führte die KG ihren Betrieb auf dem --gleichfalls von der GbR entgeltlich überlassenen-- Grundstück B-Straße fort. Das Grundstück A-Straße wurde daraufhin sowohl zur Nutzung durch fremde Unternehmen als auch zum Zwecke der Wohnnutzung vermietet, ab 1991 unter anderem auch an aktive sowie ehemalige Betriebsangehörige der KG. Sämtliche Mieteinkünfte der GbR wurden erklärungsgemäß als Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) festgestellt.

Im Anschluß an eine Betriebsprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, daß die Einkünfte aus beiden Grundstücken als Sonderbetriebseinkünfte bei der KG zu erfassen seien; demgemäß wurden die Gewinnfeststellungen 1989 bis 1991 betr. die KG mit Bescheiden vom 26. September 1994 geändert sowie die für die GbR ergangenen Feststellungen mit Bescheiden vom 8. Februar 1995 ersatzlos aufgehoben.

Die Einsprüche blieben erfolglos. Im finanzgerichtlichen Verfahren machten die Kläger geltend, das Grundstück A-Straße habe ab 1981 nicht mehr zum Sonderbetriebsvermögen der KG gehört; demgemäß seien die hieraus erzielten Erträge aus der Feststellung des Gesamtgewinns der KG auszuscheiden und unter Aufhebung der gegenüber der GbR ergangenen Bescheide vom 8. Februar 1995 als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) zu erfassen.

Das Finanzgericht (FG) hat der Klage bezüglich der Gewinnfeststellungen gegenüber der KG stattgegeben. Im Hinblick auf die Feststellungen gegenüber der GbR hat es die Bescheide vom 8. Februar 1995 sowie die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung lediglich aufgehoben und das weitergehende Begehren auf Feststellung von Einkünften nach § 21 EStG abgewiesen; auf die veröffentlichten Gründe des vorinstanzlichen Urteils wird verwiesen (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1998, 93).

Mit ihrer Revision haben die Kläger zunächst in vollem Umfang an ihrem erstinstanzlichen Begehren festgehalten. Nach einem Hinweis des erkennenden Senats, daß dem Klageantrag im Hinblick auf die Gewinnfeststellungen betr. die U-KG bereits durch das FG in vollem Umfang entsprochen worden sei, erklärten sie in der mündlichen Verhandlung insoweit die Zurücknahme der Revision (§ 125 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Die Kläger zu 2 bis 5 beantragen, das FA unter Aufhebung der für die Streitjahre ergangenen Bescheide vom 8. Februar 1995 sowie der Einspruchsentscheidung vom 3. Juli 1995 zu verpflichten, die aus der Vermietung des Grundstücks A-Straße erzielten Erträge --27 483,19 DM (1989), 27 707,25 DM (1990) und 17 294,74 DM (1991)-- als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung der GbR festzustellen und das Urteil der Vorinstanz insoweit aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

I. Das Revisionsverfahren war bezüglich der Gewinnfeststellungsbescheide 1989 bis 1991 betr. die U-KG einzustellen, nachdem diese die Revision in der mündlichen Verhandlung insoweit zurückgenommen hat (vgl. Beschluß des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 12. Mai 1993 X B 28/93, BFH/NV 1994, 182). Da die Revisionsfrist zum Zeitpunkt der Zurücknahme der Revision bereits abgelaufen war, ist damit die Entscheidung der Vorinstanz für diesen Streitgegenstand zugleich rechtskräftig geworden (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 125 Rz. 5).

II. Im übrigen ist die Revision der Kläger zu 2 bis 5 mit der Maßgabe als unbegründet zurückzuweisen, daß das Urteil der Vorinstanz bezüglich der Feststellung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung der GbR aufzuheben und die Klage in vollem Umfang abzuweisen ist.

1. Zuzustimmen ist der Auffassung des FG allerdings insoweit, als die GbR keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt hat.

Wie zwischen den Beteiligten unstreitig, bestand zwischen beiden Gesellschaften --GbR (Besitzgesellschaft) sowie KG (Betriebsunternehmen)-- in den Streitjahren aufgrund der entgeltlichen Nutzungsüberlassung des Grundstücks B-Straße an die OHG (Betriebsunternehmen) sowie der beherrschenden Stellung der Kläger zu 2 bis 5 in beiden Unternehmen eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung (vgl. BFH-Urteil vom 27. August 1992 IV R 13/91, BFHE 169, 231, BStBl II 1993, 134; vgl. Schmidt, Einkommensteuergesetz, § 15 Rz. 811, 820 ff., m.w.N.)

Die hiermit verbundene Rechtsfolge, daß die --für sich betrachtet-- vermögensverwaltende Tätigkeit der GbR (Besitzgesellschaft) aufgrund des einheitlichen (gewerblichen) Betätigungswillens der beherrschenden Gesellschafter als Gewerbebetrieb i.S. des § 15 EStG zu qualifizieren ist (vgl. BFH-Urteile vom 23. Januar 1991 X R 47/87, BFHE 163, 460, BStBl II 1991, 405; vom 13. November 1997 IV R 67/96, BFHE 184, 512, BStBl II 1998, 254), wird --entgegen der Ansicht der Kläger-- nicht durch die Regelung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG verdrängt, nach der in den Gesamtgewinn einer Mitunternehmerschaft (hier: KG) als Sonderbetriebseinnahmen auch Vergütungen einzustellen sind, die "der Gesellschafter von der Gesellschaft ... für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat". Vielmehr kommt --wie der erkennende Senat mit Urteil vom 23. April 1996 VIII R 13/95 (BFHE 181, 1, BStBl II 1998, 325) entschieden hat-- der Qualifikation des Vermögens als Gesellschaftsvermögen der Besitzgesellschaft und der Einkünfte aus der Verpachtung dieses Vermögens als gewerbliche Einkünfte der Gesellschafter der Besitzgesellschaft bei einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung Vorrang vor der Qualifikation des Vermögens als Sonderbetriebsvermögen und der Einkünfte aus der Verpachtung als Sonderbetriebseinkünfte der Gesellschafter bei der Betriebsgesellschaft zu. Der Senat hat in seinem Urteil in BFHE 181, 1, BStBl II 1998, 225 zugleich darauf hingewiesen, daß diese Änderung der Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil vom 25. April 1985 IV R 36/82, BFHE 144, 20, BStBl II 1985, 622) bereits im Urteil des IV. Senats vom 16. Juni 1994 IV R 48/93 (BFHE 175, 109, BStBl II 1996, 82) angelegt war.

Hieran ist festzuhalten (ebenso Finanzverwaltung; vgl. Bundesministerium der Finanzen vom 28. April 1998, BStBl I 1998, 583; vgl. auch die (Folge-)Urteile vom 3. Juli 1997 IV R 31/96, BFHE 183, 509, BStBl II 1997, 690; in BFHE 184, 512, BStBl II 1998, 254; vom 26. November 1996 VIII R 42/94, BFHE 182, 101, BStBl II 1998, 328; vom 16. Dezember 1997 VIII R 11/95, BFHE 185, 205, BStBl II 1998, 379). Soweit die Kläger einwenden, daß der Wortlaut des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG auch die Nutzungsüberlassung durch die Besitzgesellschaft in der Rechtsform einer Personengesellschaft erfasse und demgemäß dem "Richterrecht" der Betriebsaufspaltung ein unzulässiger Vorrang vor dem förmlichen Gesetz (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG) eingeräumt worden sei (vgl. hierzu auch Söffing, Betriebs-Berater 1997, 337, 339 f.), vermag der Senat bereits dem Ausgangspunkt dieser Erwägungen nicht zuzustimmen.

Wie in Urteilen des Senats vom 22. November 1994 VIII R 63/93 (BFHE 177, 28, BStBl II 1996, 93) sowie in BFHE 181, 1, BStBl II 1998, 325 ausführlich dargelegt, ist der Wortlaut des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 (Halbsatz 2) EStG darauf gerichtet, Entgelte aufgrund unmittelbarer Leistungsbeziehungen zwischen dem Gesellschafter (Mitunternehmer) und der Gesellschaft (Mitunternehmerschaft) im Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft als Sonderbetriebseinkünfte zu erfassen. Da der Zweck dieser Vorschrift jedoch darin besteht, für den Bereich dieser Sondervergütungen den Mitunternehmer einem Einzelunternehmer gleichzustellen und Sondervergütungen als gewerbliche Einkünfte zu qualifizieren, unterstehen der Vorschrift auch mittelbare Leistungen, die der Gesellschafter --ggf. zusammen mit anderen Gesellschaftern oder Nichtgesellschaftern-- über einen nicht gewerblich tätigen Personenzusammenschluß gegenüber der Gesellschaft erbringt.

Ist mithin der "Durchgriff" durch einen solchen ertragsteuerrechtlich beschränkt rechtsfähigen Personenzusammenschluß (Schwesterpersonengesellschaft) nicht unmittelbar dem Gesetzeswortlaut zu entnehmen, sondern das Ergebnis einer teleologischen Auslegung, so muß er andererseits dann ausgeschlossen sein, wenn die Einbindung mittelbarer Leistungen in den Regelungsbereich des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG weder nach dem Wortlaut noch nach Sinn und Zweck dieser Bestimmung geboten ist (ebenso Groh, Deutsche Steuer-Zeitung 1996, 673, 675). Demgemäß ist die (ertragsteuerrechtliche) Selbständigkeit der Schwesterpersonengesellschaft als Subjekt der Gewinnerzielung und Gewinnermittlung nicht nur bei einer originär gewerblich tätigen oder gewerblich geprägten Personengesellschaft (BFH in BFHE 175, 109, BStBl II 1996, 82; in BFHE 182, 101, BStBl II 1998, 328, betr. atypisch stille Gesellschaft), sondern auch dann anzuerkennen, wenn es sich um eine Besitzgesellschaft handelt, die während des Bestehens der (mitunternehmerischen) Betriebsaufspaltung die von der Betriebsgesellschaft bezogenen Vergütungen als Einnahmen aus Gewerbebetrieb zu erfassen hat (vgl. auch Strahl, Kölner Steuerdialog 1998, 11533, 11536 ff., m.w.N.).

Hiervon ausgehend kann auch der weiteren Erwägung der Kläger, das Senatsurteil in BFHE 181, 1, BStBl II 1998, 325 habe den Vorrang des förmlichen Rechts (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) vor dem durch die Rechtsprechung geschaffenen Institut der Betriebsaufspaltung mißachtet, nicht zugestimmt werden. Denn schließt --wie ausgeführt-- die gewerbliche Tätigkeit des Besitzunternehmens die Anwendbarkeit der Hinzurechnungsvorschrift des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG aus, entfällt auch das von den Klägern angenommene Konkurrenzverhältnis zweier einander widerstreitender Normbefehle. Demgemäß sieht der Senat im Rahmen des anhängigen Verfahrens weder Veranlassung, den Hinweis der Kläger, die Gewerblichkeit der Einkünfte des Besitzunternehmens beruhe auf "Richterrecht", einer eingehenderen Prüfung zu unterziehen (vgl. zur Rechtssetzungsbefugnis durch Richterrecht Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 4 AO 1977 Tz. 43 ff., m.w.N.), noch bedarf es der erneuten Erörterung der Rechtsgrundlagen des Rechtsinstituts der Betriebsaufspaltung (vgl. hierzu BFH-Urteile vom 12. November 1985 VIII R 240/81, BFHE 145, 401, BStBl II 1986, 296; vom 23. Januar 1991 X R 47/87, BFHE 163, 460, BStBl II 1991, 405; vom 17. Juli 1991 I R 98/88, BFHE 165, 369, BStBl II 1992, 246; Beisse, Festschrift L. Schmidt, 1993, 455).

2. Der Vorinstanz ist ferner darin beizupflichten, daß das Vorliegen der Voraussetzungen einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung weiterhin zur Folge hat, daß die GbR insgesamt und damit auch im Zusammenhang mit der Vermietung des Grundstücks A-Straße in den Streitjahren Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt hat. Dabei kann dahinstehen, ob sich diese Rechtsfolge bereits aus dem Umstand ergibt, daß die sachliche Verflechtung zwischen GbR und KG nach den tatsächlichen Feststellungen zu keinem Zeitpunkt entfallen ist (vgl. hierzu Senatsurteil in BFHE 181, 1, BStBl II 1998, 325 zu Abschn. 3. b bb) und damit mangels Betriebsaufgabe oder einer Entnahme des Grundstücks A-Straße aus dem Gesamthandsvermögen dieses Grundstück auch nach Beendigung der Nutzungsüberlassung an die U-KG zum gewerblichen Betriebsvermögen der GbR gehörte. Denn die nämliche Beurteilung wäre jedenfalls bei Anwendung der Regelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG geboten. Wie der IV. Senat mit Urteil in BFHE 184, 512, BStBl II 1998, 254 entschieden hat, kommt die sog. Abfärbewirkung dieser Vorschrift für jede Art der gewerblichen Einkunftserzielung und damit auch dann zum Tragen, wenn eine für sich betrachtet vermögensverwaltende Tätigkeit einer Personengesellschaft aufgrund des Rechtsinstituts der Betriebsaufspaltung den gewerblichen Einkünften zuzuordnen ist. Der erkennende Senat schließt sich den Grundsätzen dieses Urteils an. Ihrer Geltung stünde vorliegend auch nicht entgegen, daß die Kläger sich im finanzgerichtlichen Verfahren lediglich gegen die Zuordnung des Grundstücks A-Straße zum Sonderbetriebsvermögen der KG gewandt haben und somit die Feststellung der Erträge aus dem Grundstück B-Straße als Sonderbetriebseinkünfte der Gesellschafter der KG in Bestandskraft erwachsen ist (vgl. hierzu von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 172 AO Rz. 39). Denn die Qualifikation der Einkünfte der Besitzgesellschaft (GbR) ist Gegenstand des materiellen Rechts, d.h. Rechtsfolge des Tatbestands der (mitunternehmerischen) Betriebsaufspaltung, deren Voraussetzungen im Verfahren über die Rechtmäßigkeit des Feststellungsbescheids gegenüber allen Feststellungsbeteiligten --also den Gesellschaftern der GbR-- eigenständig zu beurteilen sind. Demgemäß wird auch die Erzielung gewerblicher Einkünfte durch die GbR nicht durch den Umstand beeinflußt, daß einzelne Erträge ihrer Tätigkeit in Verkennung der Rechtslage für bestimmte Besteuerungs- oder Feststellungsperioden einem anderen Subjekt der Gewinnerzielung zugeordnet worden sind (hier: Sonderbetriebseinkünfte bei der KG) und diese Feststellungen nicht mehr geändert werden können.

3. Gleichwohl kann das Urteil des FG insoweit keinen Bestand haben, als es die Bescheide vom 8. Februar 1995 --betr. die Aufhebung der Feststellung gewerblicher Einkünfte der GbR-- aufgehoben hat. Das FG hat insoweit nicht beachtet, daß es nach § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO an das Klagebegehren gebunden ist; ein Verstoß gegen diese Vorschrift berührt die Grundordnung des Verfahrens und ist deshalb vom Revisionsgericht auch ohne Rüge der Verfahrensbeteiligten zu prüfen (vgl. Gräber/Ruban, a.a.O., § 118 Rz. 50).

Mit ihrer Klage haben die Kläger zu 2 bis 5 begehrt, das FA zu verpflichten, Einkünfte der GbR aus Vermietung und Verpachtung im Hinblick auf das Grundstück A-Straße einheitlich und gesondert festzustellen. Nach § 101 FGO kann das Gericht diesem Begehren --sei es in einem Verpflichtungsausspruch (im engeren Sinne), sei es in einem Bescheidungsurteil (vgl. § 101 Satz 2 FGO)-- nur stattgeben, "(soweit) die Ablehnung oder Unterlassung des Verwaltungsakts rechtswidrig ... ist". Diese Voraussetzung ist vorliegend nicht erfüllt, da die GbR --wie dargelegt-- in den Streitjahren gewerbliche Einkünfte erzielt und es das FA somit in seiner Einspruchsentscheidung gegen die Aufhebungsbescheide vom 8. Februar 1995 zu Recht abgelehnt hat, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung festzustellen. Demgemäß hat die Vorinstanz mit der isolierten Aufhebung dieser Bescheide nicht nur gegen § 101 FGO verstoßen (BFH-Urteil vom 26. November 1992 IV R 6/91, BFH/NV 1994, 240; Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 101 FGO Rz. 20); vielmehr hat das FG hierdurch auch seine Bindung an das Klagebegehren gemäß § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO mißachtet, indem es seiner Entscheidung ein --sowohl nach der Interessenlage der Kläger zu 2 bis 5 als auch nach dem Wortlaut ihrer Anträge-- offenkundig nicht verfolgtes Rechtsschutzziel zugrunde legte (zur Zulässigkeit sowie den Motiven für eine sog. "isolierte Anfechtungsklage" vgl. BFH-Urteil vom 26. Oktober 1976 VII R 57/73, BFHE 120, 151, BStBl II 1977, 36; Gräber/von Groll, a.a.O., § 40 Rz. 22). Ist somit das Urteil der Vorinstanz betr. den Verpflichtungsantrag der Kläger zu 2 bis 5 bereits deshalb aufzuheben, weil die Vorinstanz diesen Antrag nicht nur als unbegründet abgewiesen, sondern zugleich auch über ein anderes Klagebegehren entschieden hat, bedarf es --angesichts der nämlichen Rechtsfolge-- keiner Stellungnahme des Senats zu der weiteren Frage, ob aufgrund der Aufhebung der Bescheide vom 8. Februar 1995 und der hiermit verbundenen erneuten Geltung der ursprünglichen Feststellungsbescheide, in denen die aus beiden Grundstücken erzielten Erträge als Einkünfte der GbR aus Gewerbebetrieb erfaßt wurden, auch ein Verstoß gegen das sog. Verböserungsverbot (Verbot der reformatio in peius) gegeben ist (vgl. hierzu Gräber/von Groll, a.a.O., § 96 Rz. 5).

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO (zur Maßgeblichkeit des endgültigen Ergebnisses des Verfahrens vgl. Gräber/Ruban, a.a.O., § 135 Rz. 1).