Leitsatz (amtlich)
Auch die Tätigkeit als Mitglied eines Aufsichtsrats einer AG als Arbeitnehmervertreter gegen Zahlung einer Aufsichtsratsvergütung ist umsatzsteuerpflichtig.
Normenkette
UStG 1967 §§ 2-3; UStG 1951 § 4 Nr. 9; EStG § 18 Abs. 1 Nr. 3
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Steuerpflichtiger) ist Angestellter der ... AG ... und Leiter der Zweigstelle in ... Er wurde als Arbeitnehmervertreter gemäß § 76 des Betriebsverfassungsgesetzes in den Aufsichtsrat der AG gewählt. Für seine Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied im Jahre 1968 erhielt er ... DM.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) behandelte den Steuerpflichtigen insoweit als Unternehmer im Sinne des § 2 UStG 1967, die aufgezeigten Vorgänge als Leistungsaustausch im Sinne des § 3 UStG 1967, zog den Steuerpflichtigen gemäß § 19 UStG 1967 zur Umsatzsteuer heran und setzte diese für das Jahr 1968 auf ... DM fest.
Einspruch und Klage blieben erfolglos.
Das FG hat die Unternehmereigenschaft des Steuerpflichtigen und insbesondere seine Selbständigkeit bejaht. Das Urteil ist in EFG 1972 S. 154 veröffentlicht. Das FG hat ausgeführt, daß die Tätigkeit des Steuerpflichtigen als Aufsichtsratsmitglied gegen Zahlung der Aufsichtsratsvergütung eine sonstige entgeltliche Leistung sei und daß schließlich auch die Entstehungsgeschichte des UStG 1967 den Willen des Gesetzgebers erkennen lasse, den aufgezeigten Vorgang anders als im UStG 1951 umsatzsteuerpflichtig zu machen.
Gegen diese Entscheidung richtet sich die vom FG wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) zugelassene Revision des Steuerpflichtigen, mit der er im wesentlichen folgendes vorträgt:
Das FG habe zu Unrecht seine Unternehmereigenschaft bejaht. Es fehle am "entscheidenden Merkmal der unternehmerischen Selbständigkeit mit einem Handeln nach außen". Die Beziehung zwischen Gesellschaft und Aufsichtsrat sei ein "körperschaftliches Rechtsverhältnis, dessen Grundlage das AktG, die Satzung und die einschlägigen Hauptversammlungsbeschlüsse bilden". Ein solches Rechtsverhältnis könne kein Unternehmen sein und keinen Leistungsaustausch beinhalten. Schließlich sei die Selbständigkeit auch deswegen zu verneinen, weil ein Aufsichtsratsmitglied nicht allein, sondern im Rahmen einer Gemeinschaft tätig werde. Aus der einkommensteuerrechtlichen Behandlung der Aufsichtsratsvergütungen (§ 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG) könnten keine Folgerungen für die umsatzsteuerrechtliche Behandlung gezogen werden. Dagegen sei die körperschaftsteuerrechtliche Behandlung der Aufsichtsratsvergütungen, die nach § 12 Abs. 3 KStG deren Nichtabzug bei der Ermittlung des körperschaftsteuerpflichtigen Gewinnes vorsehe, ein Indiz dafür, daß die Aufsichtsratsvergütung keine Leistungsvergütung sei.
Der Steuerpflichtige beantragt, das angefochtene Urteil sowie den Umsatzsteuerbescheid 1968 ersatzlos aufzuheben. Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen. Es teilt im wesentlichen die Auffassung des FG.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision ist unbegründet.
Zutreffend hat die Vorinstanz zunächst die Unternehmereigenschaft des Steuerpflichtigen in bezug auf seine Tätigkeit als Mitglied des Aufsichtsrats bejaht.
Gemäß § 2 Abs. 1 UStG 1967 ist - ebenso wie nach dem alten UStG - Unternehmer, wer eine nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen selbständig ausübt. Daß es sich bei der Tätigkeit des Steuerpflichtigen als Mitglied eines Aufsichtsrats um eine nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen handelt, kann - entgegen der Auffassung von Haver in BB 1967, 1327 - jedenfalls dann nicht zweifelhaft sein, wenn - wie im vorliegenden Falle - tatsächlich Einnahmen erzielt werden, wobei die Einnahmenerzielung weder der einzige noch - worauf das FG ebenfalls richtig hingewiesen hat - der Hauptzweck zu sein braucht.
Aber auch, soweit das FG die Frage der Selbständigkeit des Steuerpflichtigen bejaht hat, sind seine Ausführungen nicht zu beanstanden. Gemäß § 2 Abs. 2 UStG 1967 wird eine Tätigkeit nicht selbständig ausgeübt, soweit natürliche Personen, einzeln oder zusammengeschlossen, einem Unternehmen so eingegliedert sind, daß sie den Weisungen des Unternehmens zu folgen verpflichtet sind. Dies ist hier nicht der Fall. Zutreffend ist das FG bei der Prüfung der Frage der Selbständigkeit von dem Innenverhältnis zwischen dem Steuerpflichtigen und der Aktiengesellschaft ausgegangen. Dabei ist es für die Entscheidung ohne Bedeutung, ob Grundlage der Regelung des Innenverhältnisses privatrechtliche Vereinbarungen (wie z. B. zwischen einem Angestellten und seinem Arbeitgeber oder einem Rechtsanwalt und seinem Mandanten) oder - wie im vorliegenden Falle - gesetzliche Vorschriften (das AktG einschließlich der in seinem Rahmen liegenden Satzungen und Hauptversammlungsbeschlüsse) bilden. Entscheidend ist vielmehr, wie das Innenverhältnis geregelt ist. Diese Regelung, die den Aufsichtsrat mit der Überwachung der Geschäftsführung betraut (§ 111 AktG), geht aber eindeutig dahin, den Aufsichtsrat und seine Mitglieder nicht an Weisungen zu binden. Eine andere Auffassung würde die Funktionsfähigkeit des Aufsichtsrates in Zweifel ziehen. Durch die Annahme der Wahl tritt zwar das Aufsichtsratsmitglied auch in ein Vertragsverhältnis zu der Gesellschaft, das als Vertrag eigener Art anzusehen sein wird. Es fehlt jedoch ein Auftraggeber oder Dienstherr, nach dessen Weisung und Willen die Aufsichtsratsmitglieder zu handeln hätten. Ihre zivilrechtlichen Verpflichtungen ergeben sich aus dem Gesetz (ebenso AktG, Großkommentar 1971, Anm. 6 zu § 101). Ist aber niemand vorhanden, dessen Weisungen die Aufsichtsratsmitglieder zu folgen verpflichtet sind, so ist es ohne Bedeutung, ob sie unmittelbar gegenüber der Gesellschaft oder gegenüber dem Gremium "Aufsichtsrat" und nur in diesem Rahmen tätig werden.
Auch die Tatsache, daß der Steuerpflichtige als Arbeitnehmervertreter Mitglied des Aufsichtsrates ist und hauptberuflich eine unselbständige Tätigkeit bei der Aktiengesellschaft ausübt, kann zu keinem anderen Ergebnis führen. Bereits das FG hat richtig ausgeführt, daß die Arbeitnehmervertreter im Aufsichtsrat dieselbe Rechtsstellung haben wie die übrigen Aufsichtsratsmitglieder. Auch die Arbeitnehmervertreter "über ihr Amt unabhängig aus und sind an Weisungen ihrer Wähler, des Betriebsrats, der Verbände, denen sie angehören, oder ihrer Vorgesetzten im Betrieb der Aktiengesellschaft nicht gebunden" (AktG, Großkommentar 1971, Anm. 1 zu § 96). Aus der Tatsache, daß der Steuerpflichtige hauptberuflich eine unselbständige Tätigkeit ausübt, kann grundsätzlich nichts für die Beurteilung der Frage, ob seine Nebentätigkeit als Aufsichtsratsmitglied selbständig oder unselbständig ausgeübt wird, gefolgert werden (vgl. Hartmann-Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz - Mehrwertsteuer -, Kommentar, 6. Auflage, § 2 Anm. 105). Weshalb eine natürliche Person in bezug auf verschiedene Tätigkeitsbereiche gegenüber demselben Unternehmer nicht in dem einen Bereich selbständig und in dem anderen unselbständig sein kann, ist nicht ersichtlich (vgl. Urteil des BFH V 200/62 vom 10. März 1966, BFH 85, 557).
Für die Selbständigkeit des Steuerpflichtigen spricht schließlich auch die einkommensteuerrechtliche Regelung, wonach die Einkünfte für die Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied als Einkünfte aus selbständiger Arbeit behandelt werden (§ 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG). Der Senat teilt nicht die Auffassung des Steuerpflichtigen, daß aus der einkommensteuerrechtlichen Behandlung in bezug auf die Frage der Unselbständigkeit natürlicher Personen nichts hergeleitet werden könne, denn diese Frage beurteilt sich im Umsatzsteuer- und Einkommensteuerrecht nach gleichen Grundsätzen. Zwar enthalten weder das EStG noch das Gewerbesteuergesetz eine dem § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG 1967 entsprechende Begriffsbestimmung der Unselbständigkeit natürlicher Personen. Die Klammer zwischen diesen Rechtsgebieten in dieser Frage bildet indessen § 1 LStDV und zwar insbesondere Abs. 4 dieser Vorschrift. Diese Verzahnung der drei Steuerrechtsgebiete schließt bei richtiger Rechtsanwendung grundsätzlich eine unterschiedliche Beurteilung der Frage der Selbständigkeit natürlicher Personen aus (vgl. Hartmann-Metzenmacher, a. a. O., § 2 Anm. 79 und 80). Umgekehrt sind dagegen Regelungen im Körperschaftsteuerrecht, die Fragen der Gewinnermittlung betreffen, für die umsatzsteuerrechtliche Selbständigkeit ohne Bedeutung.
Zutreffend hat das FG die Tätigkeit des Steuerpflichtigen auch als sonstige Leistung beurteilt, der als Entgelt die Aufsichtsratsvergütung gegenübersteht.
Wenn das FG darüber hinaus auch aus der Entstehungsgeschichte des UStG 1967 auf den Willen des Gesetzgebers schließt, die entgeltliche Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied grundsätzlich der Umsatzsteuer zu unterwerfen, so sind auch diese Ausführungen nicht zu beanstanden. Sowohl die Gesetzgeber der UStG 1934, 1938 und 1951 sind von der Steuerbarkeit der in Rede stehenden Leistungen ausgegangen, indem sie für diese besondere Befreiungsvorschriften einführten (§ 4 Nr. 9 der jeweiligen Gesetze). Dasselbe gilt bereits für die UStG 1932 und 1926, die in § 4 Nr. 11 bzw. Nr. 7 dieselbe Befreiungsvorschrift enthielten. Der Grund für die Befreiung war die Vermeidung einer Doppelbesteuerung der Aufsichtsratsvergütungen, die früher einer Sonderbesteuerung (Aufsichtsratsteuer) unterlagen. Wenn nach Wegfall der Aufsichtsratsteuer in der Begründung des Regierungsentwurfs zum UStG 1967 (Bundestagsdrucksache IV/1590 S. 37 zu § 4 Nr. 8) ohne Widerspruch im Rahmen der gesamten parlamentarischen Behandlung ausgeführt ist, "eine Befreiung der Aufsichtsratsvergütungen sieht die Vorschrift nicht vor, da diese seit dem Wegfall der Aufsichtsratsteuer nicht mehr doppelt besteuert werden", so kann dies im Gesamtzusammenhang nur die Bedeutung haben, daß der Gesetzgeber des UStG 1967 ebenfalls von der Steuerbarkeit dieser Leistungen ausgegangen ist und diese im Gegensatz zu den vorhergehenden UStG durch Weglassung der entsprechenden Befreiungsvorschrift auch steuerpflichtig machen wollte.
Fundstellen
BStBl II 1972, 810 |
BFHE 1972, 389 |