Dr. Peter Küting, Prof. Dr. Mana Mojadadr
Rn. 72
Stand: EL 32 – ET: 06/2021
Bei der Folgebewertung von immateriellen VG des AV ebenso wie Sachanlagen ist das in § 253 Abs. 3 Satz 5 verankerte gemilderte NWP zu beachten (vgl. auch HdJ, Abt. I/17 (2019), Rn. 68ff.; Bonner HGB-Komm. (2020), § 256a, Rn. 17ff.; Beck Bil-Komm. (2020), § 256a HGB, Rn. 75ff.). Danach sind VG des AV bei voraussichtlich dauerhafter Wertminderung auf ihren niedrigeren beizulegenden Wert außerplanmäßig abzuschreiben. Dagegen ist bei nur voraussichtlich temporärer Natur der Wertminderung eine außerplanmäßige Wertkorrektur unzulässig. Bei in fremder Währung erworbenen immateriellen VG des AV wie auch Sachanlagen erübrigt sich gewöhnlicherweise eine Währungsumrechnung zum Abschlussstichtag (Folgebewertung), zumal die auf fremde Währung lautenden AK dieser nicht-monetären VG zum Erstverbuchungszeitpunkt bereits in Euro umgerechnet worden sind und die umgerechneten AK i. R.d. Folgebewertung auch in Euro fortgeführt werden (vgl. auch HdR-E, HGB § 256a, Rn. 48ff.).
Rn. 73
Stand: EL 32 – ET: 06/2021
Eine Notwendigkeit zur Währungsumrechnung am Abschlussstichtag kann sich indessen dann (gleichwohl) ergeben, sofern zum Abschlussstichtag infolge einer voraussichtlich dauerhaften Wertminderung eine außerplanmäßige Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert vorzunehmen ist und dieser notwendigerweise in fremder Währung ermittelt werden muss, etwa, weil er aus einem ausländischen Beschaffungsmarkt (Wiederbeschaffungskosten) oder Absatzmarkt (Veräußerungspreis) abzuleiten ist. Weil VG des AV gemäß § 247 Abs. 2 dazu bestimmt sind, dem Geschäftsbetrieb dauernd zu dienen, dürfte dabei ein Rekurs auf dem Beschaffungsmarkt den Regelfall darstellen.
Rn. 74
Stand: EL 32 – ET: 06/2021
Für bestimmte VG (Lizenzen, Immobilien), für die sich der (niedrigere) beizulegende Wert weder aus dem Beschaffungs- noch aus dem Absatzmarkt deduzieren lässt, wird nach h. M. die Verwendung des Ertragswerts für sachgerecht erachtet. So dürfte sich der beizulegende Wert einer im Ausland gelegenen und vermieteten Immobilie im Regelfall aus der Summe der auf fremde Währung lautenden diskontierten Nettomieten ergeben.
Rn. 75
Stand: EL 32 – ET: 06/2021
Bei gewissen VG kann es sich als schwierig erweisen, festzustellen, ob für die Folgebewertung nach § 253 Abs. 3 Satz 5 im Kontext der Währungsumrechnung auf den Beschaffungs- oder Absatzmarkt abzustellen ist. Beispielhaft dafür werden im Schrifttum in fremde Währung angefallene Entwicklungskosten genannt, die infolge der Ausübung des Wahlrechts nach § 248 Abs. 2 (ausnahmsweise) aktiviert wurden. Wenngleich auch hier zunächst ein Abstellen auf den Beschaffungsmarkt nahe liegt, so dürfte nicht selten gleichermaßen auch die intendierte Verwertung in den Blick zu nehmen sein, so mitunter dann, wenn die Entwicklung ausschließlich oder zumindest überwiegend für den Exportmarkt in Fremdwährung bestimmt ist und dessen Währung an Wert verloren hat.
Rn. 76
Stand: EL 32 – ET: 06/2021
Die Pflicht zur Vornahme außerplanmäßiger Abschreibungen bei immateriellen VG des AV und Sachanlagen setzt gemäß § 253 Abs. 3 Satz 5 voraus, dass eine Wertminderung von voraussichtlich dauerhafter Natur ist. Sofern also der beizulegende Wert unterhalb der (fortgeführten) AHK liegt, gilt es mithin zu beurteilen, ob diese Wertminderung von voraussichtlich dauerhafter oder lediglich temporärer Natur ist. Problematisch erweist sich in diesem Zusammenhang die Einschätzung, wann eine voraussichtlich dauerhafte Wertminderung vorliegt, zumal jener Begriff keine gesetzesseitige Konkretisierung erfährt. Nach h. M. ist eine Wertminderung dann als voraussichtlich dauerhaft zu qualifizieren, sofern sie für mindestens die halbe Rest-ND des betreffenden VG bzw. die nächsten drei bis fünf Jahre besteht (vgl. HdR-E, HGB § 253, Rn. 204ff., m. w. N.).
Rn. 77
Stand: EL 32 – ET: 06/2021
Bei einem währungskursbedingten Absinken des beizulegenden Werts ist jedoch aus Gründen der Vorsicht bei Zweifelsfällen mit DRS 25.20 davon auszugehen, dass eine solche Wertminderung voraussichtlich dauerhafter Natur ist, es sei denn, konkrete Anhaltspunkte für eine Wechselkurserholung stehen dem entgegen (widerlegbare Vermutung). Dabei obliegt gemäß DRS 25.B7 dem Bilanzierenden, eine ggf. nur temporäre währungskursbedingte Wertminderung entsprechend zu begründen. Nur nachzuweisen, dass betreffender Wechselkurs in der Vergangenheit Schwankungen unterlegen hat, reicht an dieser Stelle nicht aus (vgl. HdR-E, HGB § 256a, Rn. 51, m. w. N.).
Rn. 78
Stand: EL 32 – ET: 06/2021
Gemäß § 253 Abs. 5 Satz 1 darf ein niedrigerer Wertansatz nach Abs. 3 Satz 5 nicht beibehalten werden, "wenn die Gründe dafür nicht mehr bestehen" (Wertaufholungsgebot). Ausgenommen von diesem Zuschreibungsgebot (vgl. HdR-E, HGB § 256a, Rn. 52) ist gemäß § 253 Abs. 5 Satz 2 ein außerplanmäßig abgeschriebener – entgeltlich erworbener – GoF i. S. d. § 246 Abs. 1 Satz 4, dessen niedrigerer Wertansatz zwingend beizubehalten ist (bezüglich der Währungsumrechnung im Kontext ausländischer Z...