Prof. Dr. Dr. h.c. Jörg Baetge, Prof. Dr. Peter Dittmar
Rn. 143
Stand: EL 41 – ET: 12/2023
KA und Konzernlagebericht sind die Bestandteile der Konzern-RL. Für den KA gilt die "Maßgeblichkeit des Rechnungslegungsrechts des Mutterunternehmens" (vgl. Busse von Colbe/Chmielewicz, DBW 1986, S. 289 (332)) bzw. der "Grundsatz der Einheitlichkeit der Bewertung" (vgl. Dusemond/Küting/Wirth (2018), S. 286f.; Wohlgemuth, in: FS von Wysocki (1985), S. 45 (57ff.)). Denn ausschlaggebend für Ansatz und Bewertung der VG und Schulden im KA sind nach den §§ 300 Abs. 2 Satz 1, 308 Abs. 1 Satz 1 einheitliche RL-Grundsätze, i. d. R. die des MU (vgl. Busse von Colbe, ZfbF 1985, S. 761 (767ff.); IDW RH HFA 1.018 (2013), Rn. 2; WP-HB (2023), Rn. L 1401). Weichen die Bewertungen im KA sowie im JA des MU ausnahmsweise voneinander ab, so ist dies gemäß § 308 Abs. 1 Satz 3 im Konzernanhang anzugeben und zu begründen.
Rn. 144
Stand: EL 41 – ET: 12/2023
Die in den KA einbezogenen JA (HB I) müssen vor der Konsolidierung ggf. an die für den KA maßgeblichen RL-Grundsätzen durch eine Überleitung zur HB II angepasst werden. Bei einer HB II handelt es sich um den Abschluss eines in den KA einbezogenen UN, welcher unabhängig von Größe und Rechtsform des UN i. R.d. für das MU geltenden gesetzlichen Vorschriften nach den für den KA maßgeblichen Grundsätzen (JA-R der Konzernmutter; berufsständisch auch "Anweisungen des Konzernmanagements an die Teilbereiche" genannt (vgl. ISA [DE] 600 (2020), Rn. A24)) aufgestellt wird (vgl. von Wysocki/Wohlgemuth/Brösel (2014), S. 18). Die Aufstellung einer HB II ist unvermeidbar, wenn der JA nach nationalen Vorschriften aufgestellt worden ist (HB I). In anderen Fällen resultiert die Überleitungsnotwendigkeit von der HB I zur HB II aus der Tatsache, dass nach den §§ 300 Abs. 2 Satz 2, 308 Abs. 1 Satz 2 Ansatz- und Bewertungswahlrechte im JA und KA unterschiedlich ausgeübt werden dürfen (vgl. IDW RH HFA 1.018 (2013), Rn. 5f.). Unvermeidbar ist die Aufstellung einer HB II immer dann, wenn ein JA gegen die für das MU geltenden RL-Vorschriften verstößt. Dies ist etwa der Fall, wenn im JA eines in den KA einzubeziehenden TU selbst geschaffene immaterielle VG des AV gemäß § 248 Abs. 2 Satz 1 aktiviert werden und im KA von diesem Aktivierungswahlrecht generell kein Gebrauch gemacht werden soll.
Rn. 145
Stand: EL 41 – ET: 12/2023
Ansatz und Bewertung im KA besitzen eine Eigenständigkeit, welche zu erheblichen Abweichungen bei Ansatz und Bewertung zwischen KA und den JA der einbezogenen UN führen kann. Infolgedessen lässt sich der KA häufig nicht mehr ohne detaillierte Nebenrechnungen aus den JA entwickeln (vgl. Maas/Schruff, WPg 1986, S. 237 (239)). Diese z. T. auch als Konzernbuchführung bezeichneten Nebenrechnungen zählen ebenfalls zum Gegenstand der KA-Prüfung (vgl. Weirich, in: FS Goerdeler (1987), S. 649 (663)).
Rn. 146
Stand: EL 41 – ET: 12/2023
Die zur Vorbereitung der Konsolidierung erforderlichen HB II zählen nicht zum gesetzlich vorgeschriebenen Gegenstand der JA-Prüfung. Die Ordnungsmäßigkeit des KA kann vom KA-Prüfer allerdings nur dann beurteilt werden, wenn die HB II ebenfalls geprüft wurden. Da für die Beurteilung von Ansatz und Bewertung im KA die für das MU geltenden RL-Vorschriften maßgeblich sind, muss der KA-Prüfer gemäß § 317 Abs. 3 Satz 1 prüfen, ob bei der Aufstellung der HB II die für die Übernahme in den KA maßgeblichen Vorschriften beachtet worden sind. Diese Prüfung umfasst zwei Stufen. Auf der ersten Stufe muss vor dem Hintergrund, dass auf den KA die für große KapG bzw. haftungsbeschränkte PersG i. S. d. § 264a geltenden RL-Vorschriften anzuwenden sind (vgl. § 298 Abs. 1), geprüft werden, ob die HB II auch nach den entsprechenden gesetzlichen Vorschriften aufgestellt wurden. Auf einer zweiten Stufe muss der AP sodann darauf achten, dass Ansatz- und Bewertungswahlrechte in allen HB II einheitlich nach den für den KA maßgeblichen Grundsätzen (JA-R der Konzernmutter) ausgeübt wurden.
Rn. 147
Stand: EL 41 – ET: 12/2023
Die Prüfung der HB II geht über den gesetzlichen Prüfungsauftrag des JA-Prüfers hinaus, so dass sie prinzipiell dem KA-Prüfer obliegt. Allerdings wird es als zweckmäßig erachtet und praktiziert, dass die HB II freiwillig vom JA-Prüfer geprüft wird. Die Prüfung der HB II durch den JA-Prüfer ist z. B. dann sinnvoll, wenn die nicht nach der JA-R der Konzernmutter aufgestellten JA (HB I) inländischer PersG oder ausländischer UN geprüft werden. In diesen Fällen würde die Prüfung der HB II durch den KA-Prüfer bedeuten, dass der AP die Unterschiede zwischen Ansatz, Bewertung und Ausweis in den JA und nach der JA-R der Konzernmutter im Detail ermitteln müsste. Außerdem müsste der KA-Prüfer die von dem UN für den Konzernanhang und den Konzernlagebericht zur Verfügung zu stellenden Angaben prüfen, da diese nicht zum Gegenstand der Prüfung des JA (HB I) zählen. Bei einer solchen Prüfung würde der KA-Prüfer vielfach Teile des JA (HB I) erneut prüfen. Da die JA-Prüfer mit den Gegebenheiten der TU vertraut sind, werden sie in den genannten sowie ähnlichen Fä...