Dr. Christoph Eppinger, Yves Schöpfer
Rn. 116
Stand: EL 42 – ET: 05/2024
Grds. ist davon auszugehen, dass auf Produktion, Vertrieb und Verwaltung entfallende "operative Zinsen" (abgegrenzt von den Finanzierungszinsen) und "Kosten- bzw. Betriebsteuern" (abgegrenzt von den "Steuern vom Einkommen und vom Ertrag") auch in einer funktionsorientierten GuV aufgrund der diesbezüglichen Identität der GuV-Schemata des § 275 Abs. 2f. entsprechend der Aufwandsart im Finanzergebnis bzw. im Bereich des Steueraufwands auszuweisen sind. Es ist dennoch möglich, dass – bedingt durch die besondere Gliederungskonzeption des UKV – es bei den Posten Nr. 12 und Nr. 15 zu einem Ausweis in anderer Höhe als nach dem GKV kommen kann; außerdem sind Unterschiede bei dem regelmäßig identischen Posten Nr. 11 denkbar:
| (1) |
Nach § 275 Abs. 2 sind die über das Übliche hinausgehenden "AfA auf Wertpapiere des UV" nicht unter Posten Nr. 12, sondern innerhalb des Postens Nr. 7 lit. b) auszuweisen (vgl. HdR-E, HGB § 275, Rn. 66ff., 82). Im UKV ist ein entsprechender Posten für solche AfA nicht vorgesehen, d. h., sie gehen in den Posten Nr. 11 ein bzw. werden aus ihm nicht umgegliedert. Soweit also unübliche "AfA auf Wertpapiere" vorliegen und im GKV entsprechend zugeordnet werden, ist der Ausweis unter Posten Nr. 11 nach § 275 Abs. 3 um diesen Betrag höher als im sonst identischen Posten Nr. 12 nach § 275 Abs. 2. |
| (2) |
In der Gliederungskonzeption des UKV sind im Anschluss an die Aufwendungen der Funktionsbereiche gewisse Aufwandsarten (Posten Nr. 11, Nr. 12, Nr. 13 und Nr. 15) periodenbezogen auszuweisen; die GKV-spezifischen Posten "Bestandsveränderungen" sowie "[A]ndere aktivierte Eigenleistungen" kommen dagegen in diesem Schema nicht vor (vgl. HdR-E, HGB § 275, Rn. 12ff., 108ff.). Werden bei dieser Konstellation nun solche Aufwandsarten in den hergestellten VG aktiviert, so entsteht ein Ausweiskonflikt. Einerseits sind die Periodenaufwendungen in voller Höhe auszuweisen (eine direkte Aktivierung dieser Aufwandsarten in der Bilanz ohne Berührung der GuV ist nicht zulässig); andererseits dürfte es bei wesentlichen Beträgen ebenfalls unzulässig sein, Beträge aus "Bestandsveränderungen" etc. bei den Umsatzaufwendungen (Posten Nr. 2) zu saldieren, soweit sie aus Aufwandsarten des laufenden Jahrs stammen, die gar nicht innerhalb der Umsatzaufwendungen ausgewiesen werden. |
Rn. 116a
Stand: EL 42 – ET: 05/2024
Geht man diese Aufwandsarten des UKV durch, so kommen die "AfA auf Finanzanlagen und Wertpapiere des UV" (Nr. 11) sowie "Ertragsteuern" (Nr. 13) für eine Aktivierung nicht in Betracht. Anders ist dies bei den verbleibenden Posten Nr. 12 und Nr. 15. Zinsaufwendungen dürfen unter den in § 255 Abs. 3 genannten Voraussetzungen in die aktivierten HK einbezogen werden (mit – nicht betragsmäßiger – Angabe im Anhang gemäß § 284 Abs. 2 Nr. 4). Wesentliche Teile der "Sonstige[n] Steuern" dürfen ebenfalls anteilig aktiviert werden, für bestimmte Komponenten besteht gar eine Aktivierungspflicht (vgl. HdR-E, HGB § 255, Rn. 359ff.).
Rn. 117
Stand: EL 42 – ET: 05/2024
Bezogen auf die gesamten HK sind die bei Nutzung des Aktivierungswahlrechts darin enthaltenen Betriebsteuern regelmäßig gering. Der hier zu korrigierende Steueranteil in der "Bestandsveränderung" bzw. "Aktivierte[n] Eigenleistung[.]" des Jahres, d. h. der Differenzbetrag an aktivierten Steuern im Vergleich zum VJ, ist noch viel geringer bzw. in Relation zu den gesamten "Sonstige[n] Steuern" oder Umsatzaufwendungen eines GJ völlig bedeutungslos. Deshalb kann (unter Hinweis auf § 265 Abs. 7 Nr. 1) dieser Steueranteil zusammen mit den anderen "Bestandsveränderungen" und "Aktivierte[n] Eigenleistungen" beim Umsatzaufwand (Posten Nr. 2) verrechnet werden. Die "Sonstige[n] Steuern" des Jahres werden dann periodenbezogen und unverändert im Posten Nr. 15 gezeigt. Man wird aber aus dem gleichen Grund (Unwesentlichkeit) in solchen Fällen zulassen müssen, dass die Aktivierung der entsprechenden Aufwendungen sich unmittelbar als Haben-Buchung unter den "Sonstige[n] Steuern" entlastend auswirkt (vgl. zur weiteren Alternative eines Ausgleichspostens unter den "Sonstige[n] betriebliche[n] Erträge[n]" HdR-E, HGB § 275, Rn. 119).
Rn. 118
Stand: EL 42 – ET: 05/2024
Für die "Zinsaufwendungen" kann analog vorgegangen werden, sofern ihr Anteil an der "Bestandsveränderung" bzw. "Aktivierte[n] Eigenleistung[.]" des GJ nicht erheblich ist. Hier ist die Situation in der Praxis jedoch anders als bei den "Betriebsteuern". So erfüllen nur wenige Branchen die Voraussetzungen für die zulässige Aktivierung von Zinsen auf Vorräte; ebenso kommt die Möglichkeit der Aktivierung auf Anlagen bei Eigenerstellung relativ selten vor. Darüber hinaus wird das Aktivierungswahlrecht vielfach gar nicht in Anspruch genommen. Es bleiben also nur wenige Ausnahmefälle. Bei diesen können jedoch die Beträge der im GJ aktivierten Zinsaufwendungen sehr hoch sein, z. B. bei langfristiger Fertigung von Großprojekten, wie Kraftwerken, Schiffen und anderen Bauten, für andere oder den Eigenbedarf. De...