Prof. Dr. Michael Dusemond, Prof. Christoph Hell
Rn. 29
Stand: EL 39 – ET: 06/2023
Nach § 321 Abs. 1 Satz 3 hat der AP über Unrichtigkeiten und Verstöße gegen gesetzliche Vorschriften, die bei Durchführung der Prüfung festgestellt wurden, zu berichten. Unrichtigkeiten und Verstöße i. S. v. § 321 Abs. 1 Satz 3 (1. Teilsatz) beziehen sich ausschließlich auf RL-Normen für den JA bzw. KA oder (Konzern-)Lagebericht i. S. d. § 317 Abs. 1 Satz 2, d. h. auf alle für die RL geltenden Vorschriften inkl. der GoB und der ggf. einschlägigen, die RL-Vorschriften ergänzenden Bestimmungen der Satzung oder des Gesellschaftsvertrags (vgl. IDW PS 450 (2021), Rn. 45; überdies ADS (2000), § 321, Rn. 73; Beck Bil-Komm. (2022), § 321 HGB, Rn. 47; Haufe HGB-Komm (2022), § 321, Rn. 72; WP-HB (2021), Rn. M 245).
Rn. 29a
Stand: EL 39 – ET: 06/2023
Unrichtigkeiten sind unbeabsichtigt falsche Angaben im JA bzw. KA und Lagebericht bzw. Konzernlagebericht, die bspw. auf unzutreffenden Einschätzungen, unbewusst falscher Anwendung von RL-Vorschriften, unbewussten Fehlern der Dokumentation oder Schreib- und Rechenfehlern beruhen können (vgl. IDW PS 450 (2021), Rn. 46; fernerhin Beck Bil-Komm. (2022), § 321 HGB, Rn. 47; Haufe HGB-Komm. (2022), § 321, Rn. 68). Verstöße sind absichtlich falsche Angaben im JA bzw. KA und Lagebericht bzw. Konzernlagebericht aufgrund einer bewussten Nichtbeachtung gesetzlicher Vorschriften einschließlich der GoB (vgl. IDW PS 450 (2021), Rn. 46; IDW PS 210 (2012), Rn. 7, 46ff.; überdies Beck Bil-Komm. (2022), § 321 HGB, Rn. 47; WP-HB (2021), Rn. M 246). Das subjektive Motiv falscher Angaben ist für das Bestehen der Berichtspflicht ohne Belang (vgl. auch ADS (2000), § 321, Rn. 72). Im Einzelfall sollte dennoch nicht darauf verzichtet werden, im Prüfungsbericht zwischen unbewussten und bewussten Abweichungen von RL-Normen zu unterscheiden, da diese Unterscheidung i. d. R. wertvolle Hinweise für die Kontrolltätigkeit der Berichtsadressaten liefern wird (vgl. ebenso WP-HB (2021), Rn. M 247). Eine Berichtspflicht besteht auch dann, wenn der Sachverhalt den Gesellschaftsorganen und Kontrollgremien bekannt ist (vgl. Staub: HGB (2010), § 321, Rn. 26; Baumbach/Hopt (2023), § 321 HGB, Rn. 5).
Rn. 30
Stand: EL 39 – ET: 06/2023
Anders als bei Verstößen gegen Gesetz, Gesellschaftsvertrag oder Satzung i. S. d. § 321 Abs. 1 Satz 3 ((3. Teilsatz); vgl. HdR-E, HGB § 321, Rn. 39ff.) wird bei Unrichtigkeiten und Verstößen gegen RL-Normen eine Berichtspflicht nicht erst dann ausgelöst, wenn es sich um schwerwiegende Verstöße handelt (vgl. auch ADS (2000), § 321, Rn. 73). Nach IDW PS 210 ((2012), Rn. 69) sind wesentliche Unrichtigkeiten und Verstöße sowie ihre Auswirkungen auf die RL stets berichtsrelevant. Aber auch dann, wenn der AP während der Prüfung weitere Anhaltspunkte für Unrichtigkeiten oder Verstöße erkannt hat, die zusätzliche Prüfungshandlungen erforderlich machen, sind diese Anhaltspunkte und die hierauf getroffenen Maßnahmen des AP im Prüfungsbericht zu dokumentieren (vgl. IDW PS 210 (2012), Rn. 69). Für "Beanstandungen [...], die nicht zur Einschränkung oder Versagung des Bestätigungsvermerks geführt haben" (§ 321 Abs. 2 Satz 2), ist eine Berichterstattung im Prüfungsbericht nach IDW PS 210 ((2012), Rn. 70) in folgenden Fällen geboten:
| (1) |
sie sind für eine angemessene Information der Berichtsempfänger, insbesondere für die Überwachung der UN-Führung und des geprüften UN, von Bedeutung; |
| (2) |
die inzwischen behobenen Fehler deuten auf Schwächen im IKS hin; |
| (3) |
der AP kann trotz Auskunftsbereitschaft des geprüften UN aufgrund der gegebenen Umstände nicht abschließend feststellen, ob eine Täuschung, Vermögensschädigung oder ein Gesetzesverstoß vorliegt. |
Rn. 31
Stand: EL 39 – ET: 06/2023
Die Schwelle für eine Berichterstattung nach § 321 Abs. 1 Satz 3 (1. Teilsatz) bestimmt sich nach den Auskunftsinteressen der Berichtsadressaten. Den Kontrollorganen soll eine angemessene Grundlage für ihre Überwachungsaktivitäten gewährleistet werden. Deshalb sind auch Unregelmäßigkeiten der RL zu dokumentieren, die für sich genommen nicht zur Einschränkung oder Verweigerung des BV führen, die aber im Hinblick auf eine effektive Durchführung der Überwachungsaufgabe wesentlich sind. Ein Beispiel hierfür ist die Berichtspflicht über bereits behobene Mängel, deren Aufkommen auf Schwächen des IKS hindeutet oder auf eine Täuschungsabsicht bzw. mangelnde Sorgfalt der Geschäftsführung schließen lässt. Handelt es sich hingegen um bereits behobene Unrichtigkeiten und Verstöße, die für die Wahrnehmung der Überwachungsfunktion der Aufsichtsorgane keine Bedeutung mehr haben, entfällt die Berichtspflicht (vgl. IDW PS 450 (2021), Rn. 47; ferner ADS (2000), § 321, Rn. 73; Haufe HGB-Komm. (2022), § 321, Rn. 75; WP-HB (2021), Rn. M 249; überdies HdR-E, HGB § 321, Rn. 46f.). Ein anderes Beispiel sind Unrichtigkeiten bzw. Verstöße gegen RL-Normen von nur unwesentlichem Einfluss auf die VFE-Lage, deren Kenntnis von Bedeutung für die Einschätzung von Intentionen und Qualität des Managements durch die Kontrollorgane i...