Prof. Dr. Dr. h.c. Jörg Baetge, Prof. Dr. Peter Dittmar
Rn. 132
Stand: EL 41 – ET: 12/2023
Mit dem durch das BilMoG geänderten § 317 Abs. 3 Satz 2 ist Art. 27 lit. a) und b) der AP-R 2006/43/EG (ABl. EU, L 157/87ff. vom 09.06.2006, ABl. EU, L 158/196ff. vom 27.05.2014) im deutschen Gesetz verankert worden. Danach haben die Mitgliedstaaten sicherzustellen, dass der KA-Prüfer bei der Prüfung der konsolidierten Abschlüsse eines Konzerns die Gesamtverantwortung für den BV bezüglich der konsolidierten Abschlüsse trägt sowie eine Prüfung durchführt und diejenigen Unterlagen aufbewahrt, die seine Überprüfung der Ergebnisse der Arbeit von Teilbereichsprüfern zum Zweck der KA-Prüfung bestätigen. Gemäß § 317 Abs. 3 Satz 2 wird der KA-Prüfer konkret dazu verpflichtet, die in den KA einzubeziehenden und von Teilbereichsprüfern geprüften JA selbst zu überprüfen und diese Überprüfung zu dokumentieren. In diesem Zusammenhang hat der KA-Prüfer zu beurteilen, ob und inwieweit er die Ergebnisse der Arbeiten von Teilbereichsprüfern für seine eigenen Prüfungsurteile "verwerten" kann (vgl. ISA [DE] 600 (2020), Rn. 6; Petersen/Zwirner, WPg 2008, S. 967 (968); HdR-E, HGB § 317, Rn. 134). Der KA-Prüfer hat dazu Prüfungshandlungen zu den beruflichen Verhaltensanforderungen und Kompetenzen der Teilbereichsprüfer (vgl. ISA [DE] 600 (2020), Rn. 19f.) sowie zur Beurteilung der Ergebnisse der Arbeit von Teilbereichsprüfern durchzuführen (vgl. ISA [DE] 600 (2020), Rn. 42f., 44). Aus der vom KA-Prüfer geforderten Prüfung der Verwertbarkeit der Ergebnisse der Arbeiten von Teilbereichsprüfern kann indes nicht gefolgert werden, dass die AP von MU und TU eines Konzerns zwingend durch denselben AP durchgeführt werden muss (vgl. BT-Drs. 16/10067, S. 87).
Rn. 133
Stand: EL 41 – ET: 12/2023
Der KA-Prüfer hat vor der Annahme eines Konzernprüfungsauftrags zu beurteilen, ob vernünftigerweise erwartet werden kann, dass ausreichende und angemessene Prüfungsnachweise zum Konsolidierungsprozess und zu den Finanzinformationen der Teilbereiche als Grundlage für das Konzernprüfungsurteil erlangt werden können (vgl. ISA [DE] 600 (2020), Rn. 12). Dazu hat der KA-Prüfer ein Verständnis vom Konzern, seiner Teilbereiche und dem jeweiligen Umfeld zu erlangen, das ausreichend ist, um die für den KA bedeutsamen Teilbereiche zu identifizieren (vgl. Beck Bil-Komm. (2022), § 317 HGB, Rn. 256; Link/Giese/Kunellis, BB 2008, S. 378 (379)). "Bedeutsam" ist ein Teilbereich dann, wenn er
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für sich genommen – der Größe nach – von wirtschaftlicher Bedeutung für den Konzern ist oder |
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aufgrund spezifischer Merkmale oder Umstände wahrscheinlich bedeutsame Risiken wesentlicher falscher Darstellungen im KA enthält (vgl. ISA [DE] 600 (2020), Rn. 9(m)). |
In der Praxis wird häufig ein Prozentsatz von 15 % auf eine oder mehrere Bezugsgrößen angewendet, um Teilbereiche von besonderer wirtschaftlicher Bedeutung zu identifizieren (vgl. WP-HB (2023), Rn. L 1371f.; Haufe HGB-Komm. (2022), § 317, Rn. 60). Abhängig von den UN-individuellen Gegebenheiten kann auch ein höherer oder niedrigerer Prozentsatz als angemessen erachtet werden (vgl. ISA [DE] 600 (2020), Rn. A5). Teilbereiche, die bei einer solchen quantitativen Betrachtung zunächst nicht als bedeutsam eingestuft werden, können gleichwohl aufgrund ihrer spezifischen Merkmale oder Umstände bedeutsam sein, z. B. wenn Teilbereiche für die IT, den Devisenhandel oder das Cash-Management des Konzerns verantwortlich sind (vgl. WP-HB (2023), Rn. L 1373).
Wenn Teilbereichsprüfer in Bezug auf die Finanzinformationen bedeutsamer Teilbereiche tätig werden sollen, hat der KA-Prüfer zu beurteilen, ob das Konzernprüfungsteam in dem Umfang in die Tätigkeit dieser Teilbereichsprüfer eingebunden werden kann, der zur Erlangung ausreichender und angemessener Prüfungsnachweise erforderlich ist (vgl. ISA [DE] 600 (2020), Rn. A10ff.).
Rn. 134
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Der KA-Prüfer hat die Risiken wesentlicher falscher Darstellungen zu identifizieren und zu beurteilen, indem er ein Verständnis von Konzern und seinem Umfeld erlangt. Das Konzernprüfungsteam hat im Einklang mit ISA [DE] 300 (2020) eine darauf abgestimmte Konzernprüfungsstrategie festzulegen und ein entsprechendes Konzernprüfungsprogramm zu entwickeln. Dazu hat das Konzernprüfungsteam sein während der Auftragsannahme oder -fortführung erlangtes Verständnis vom Konzern, seiner Teilbereiche und seinem Umfeld, einschließlich der konzernweiten Kontrollen, zu vertiefen und ein Verständnis vom Konsolidierungsprozess des Konzerns zu erlangen (vgl. ISA [DE] 600 (2020), Rn. 17). Der KA-Prüfer wiederum hat diese Konzernprüfungsstrategie und dieses Konzernprüfungsprogramm einer Durchsicht zu unterziehen (vgl. ISA [DE] 600 (2020), Rn. 16f.).
Rn. 135
Stand: EL 41 – ET: 12/2023
Plant das Konzernprüfungsteam, dass Tätigkeiten in Bezug auf die Finanzinformationen eines Teilbereichs von Teilbereichsprüfern übernommen werden, hat sich das Konzernprüfungsteam ein ausreichendes Verständnis von denjenigen Teilbereichsprüfern zu verschaffen, die nach Aufforderung des Konze...