Prof. Dr. Michael Dusemond, Prof. Christoph Hell
Rn. 46
Stand: EL 41 – ET: 12/2023
"Die Beurteilung des Prüfungsergebnisses hat sich auch darauf zu erstrecken, ob der Lagebericht oder der Konzernlagebericht nach dem Urteil des Abschlussprüfers mit dem Jahresabschluss und gegebenenfalls mit dem Einzelabschluss nach § 325 Abs. 2a oder mit dem Konzernabschluss im Einklang steht, die gesetzlichen Vorschriften zur Aufstellung des Lage- oder Konzernlageberichts beachtet worden sind und der Lage- oder Konzernlagebericht insgesamt ein zutreffendes Bild von der Lage der Kapitalgesellschaft oder des Konzerns vermittelt" (§ 322 Abs. 6 Satz 1 (Herv.d. d.Verf.)). "Dabei ist auch darauf einzugehen, ob die Chancen und Risiken der zukünftigen Entwicklung zutreffend dargestellt sind" (§ 322 Abs. 6 Satz 2 (Herv.d. d.Verf.)). Demnach muss der AP in seiner Erklärung nach § 322 Abs. 3 Satz 1 beurteilen, ob der Lagebericht mit dem HGB-JA bzw. IFRS-EA nach § 325 Abs. 2a sowie der Konzernlagebericht mit dem KA im Einklang steht, ob die gesetzlichen Vorschriften beachtet wurden, ob der Lagebericht bzw. Konzernlagebericht insgesamt ein zutreffendes Bild von der Lage des UN bzw. Konzerns widerspiegelt, und letztendlich ob die Chancen und Risiken der zukünftigen Entwicklung zutreffend dargestellt sind (vgl. § 322 Abs. 6; überdies IDW PS 350 (2021), Rn. 12; Beck Bil-Komm. (2022), § 322 HGB, Rn. 52; Haufe HGB-Komm. (2022), § 322, Rn. 32; WP-HB (2023), Rn. M 1060). Diese zu treffende Beurteilung basiert auf der nach § 317 Abs. 2 vorgeschriebenen Prüfung des Lageberichts bzw. Konzernlageberichts und bezieht sich ausschließlich auf die Darstellung durch die gesetzlichen Vertreter (vgl. § 322 Abs. 2 Satz 2; fernerhin Beck Bil-Komm. (2022), § 322 HGB , Rn. 85ff.; IDW PS 350 (2021), Rn. 9f.; IDW PS 400 (2021), Rn. 57; WP-HB (2023), Rn. M 955ff., M 1064). Der AP soll hierbei beurteilen, ob die Einschätzungen, insbesondere die zukunftsbezogenen Einschätzungen der gesetzlichen Vertreter unter Berücksichtigung der zugrunde gelegten Daten plausibel sind (vgl. ADS (2000), § 322, Rn. 160; Stobbe, BB 1988, S. 310; IDW PS 350 (2021), Rn. 11ff.; WP-HB (2023), Rn. M 962ff., M 1065).
Rn. 46a
Stand: EL 41 – ET: 12/2023
Erstellen KapG, ihnen gleichgestellte PersG i. S. v. 264a (vgl. hierzu HdR-E, HGB § 322, Rn. 24af.) oder andere Gesellschaften zulässigerweise keinen Lagebericht, entfällt eine entsprechende Prüfung sowie die Bezugnahme auf den Lagebericht im BV (vgl. Beck Bil-Komm. (2022), § 322 HGB, Rn. 240; WP-HB (2023), Rn. M 848, M 1074). Wird indes freiwillig, d. h. ohne gesetzliche Verpflichtung, bspw. aufgrund entsprechender Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags bzw. der Satzung, ein Lagebericht erstellt und der AP beauftragt, diesen zu prüfen, ist der freiwillig aufgestellte Lagebericht auch in den BV einzubeziehen (vgl. IDW PS 400 (2021), Rn. 20; IDW PS 350 (2021), Rn. 11; WP-HB (2023), Rn. M 848, M 1074). Mangelt es hingegen an der Beauftragung des AP und wird der nicht geprüfte Lagebericht zusammen mit dem Abschluss dargestellt, ist im BV ausdrücklich darauf hinzuweisen, dass der Lagebericht nicht geprüft wurde (vgl. IDW PS 400 (2021), Rn. 20; WP-HB (2023), Rn. 848); mit hoher Wahrscheinlichkeit ist hierauf dann auch i. R.d. sonstigen Informationen i. S. v. ISA [DE] 720 (2020) einzugehen (vgl. hierzu HdR-E, HGB § 322, Rn. 21f., 47cff.).
Rn. 46b
Stand: EL 41 – ET: 12/2023
Der (Konzern-)Lagebericht ist ein sich geschlossenes Berichtssystem – mit der Folge, dass Angaben außerhalb des (Konzern-)Lageberichts i. d. R. keine (Konzern-)Lageberichtsbestandteile darstellen (vgl. IDW PS 350 (2021), Rn. 17) und insoweit auch keiner inhaltlichen Prüfungspflicht unterliegen (vgl. nur Beck Bil-Komm. (2022), § 322 HGB, Rn. 53). Bestehen hingegen sog. qualifizierte Querverweise (vgl. hierzu IDW PS 350 (2021), Rn A8f.), die eine eindeutige Verbindung zwischen diesen ausgelagerten Angaben und dem (Konzern-)Lagebericht herstellen, und werden diese als solche vom AP akzeptiert und in die Prüfung inkludiert, unterliegen diese Querverweise sowie ggf. die ausgelagerten (Konzern-)Lageberichtsbestandteile der inhaltlichen Prüfung, wobei dies für den Nutzer des BV erkennbar dargestellt sein muss (vgl. nur Beck Bil-Komm. (2022), § 322 HGB, Rn. 53). Anderenfalls hat der AP im BV darzulegen, dass die betreffenden Querverweise und Informationen, auf die sie sich beziehen, nicht (inhaltlich) geprüft wurden und dass der BV zum (Konzern-)Lagebericht diese nicht umfasst (vgl. IDW PS 350 (2021), Rn. 17; WP-HB (2023), Rn. M 852). Dies wird i. d. R. eine Angabe i. R.d. sonstigen Informationen nach sich ziehen (vgl. hierzu HdR-E, HGB § 322, Rn. 21f, 47cff.).
Rn. 47
Stand: EL 41 – ET: 12/2023
Eine wesentliche Frage bei der Testierung des Lageberichts ist die Abgrenzung der berichtspflichtigen Tatbestände. Der Lagebericht bzw. Konzernlagebericht muss die gesetzlichen Anforderungen nach den §§ 289ff. bzw. §§ 315ff. erfüllen. In diesem Zusammenhang sind vom Grundsatz her auch die Regelungen des DRS 20 zu beachten, die primär die Anforderungen...