3. Besonderheiten beim Eigenkapitalausweis von Personenhandelsgesellschaften

Rn. 35

Stand: EL 35 – ET: 03/2022

Unbeschadet der nachfolgenden Ausführungen zu einer möglichen Untergliederung des EK, müssen Einzelkaufleute und andere Nicht-KapG bei der Offenlegung ihrer HB das EK nur in einem Posten ohne Untergliederung ausweisen (vgl. HdR-E, HGB § 247, Rn. 29

Im Abschluss einer OHG oder KG kommt der Differenzierung von Kap.-Anteilen nach Gesellschaftern sowie bei der KG deren Unterscheidung in unbeschränkt (Komplementär) und beschränkt haftende Gesellschafter (Kommanditisten) sowie der Abgrenzung zwischen EK, Gesellschafterforderungen und -verbindlichkeiten eine erhebliche Bedeutung zu. Die Kriterien zur Qualifizierung von EK sind eine uneingeschränkte Teilnahme an künftigen Verlusten sowie eine uneingeschränkte Haftung. Im Insolvenzfall darf keine Insolvenzforderung entstehen und im Liquidationsfall dürfen die Gesellschafteransprüche erst nach Bedienung der Gesellschaftsgläubiger mit dem sonstigen EK ausgeglichen werden (vgl. IDW RS HFA 7 (2017), Rn. 13f.; HdR-E, HGB § 264c, Rn. 9). Diese Unterscheidung wirkt sich bei der KG nicht nur wie bei der OHG im Innenverhältnis der Gesellschafter, sondern aufgrund der auf die Höhe des Kap.-Anteils beschränkten Haftung des Kommanditisten auch gegenüber anderen Gläubigern aus.

Rn. 36

Stand: EL 35 – ET: 03/2022

Im Verhältnis von Nicht-KapG und Gesellschafter(n) sind Sachverhalte abzugrenzen, die Ausfluss des Gesellschaftsverhältnisses sind (wie Kap.-Konten), die aus Geschäftsbeziehungen resultieren (wie Forderungen aus LuL) und Darlehensgewährungen zum Gegenstand haben. So sind handelsrechtlich

• von einem Gesellschafter stehen gelassene Gewinne oberhalb seines Kap.-Anteils (bedungene Einlage gemäß Gesellschaftsvertrag) aus Sicht der Nicht-KapG Verbindlichkeiten,
• Entnahmen eines Gesellschafters, die seinen Kap.-Anteil unter den vereinbarten Betrag (der bedungenen Einlage) senken, ohne dass ein verminderter Kap.-Anteil vereinbart wurde, ausstehende Einlagen und damit Forderungen der Nicht-KapG,
• der Nicht-KapG i. S. v. § 264a von einem Gesellschafter gewährte Darlehen mit oder ohne Rangrücktrittsvereinbarung Darlehensverbindlichkeiten der Nicht-KapG (z. B. auch EK-ersetzende Darlehen; vgl. HdR-E, HGB § 264c, Rn. 10; Schmidt: EStG (2021), § 15a, Rn. 88ff.).

Rn. 37

Stand: EL 35 – ET: 03/2022

Insofern ist es vorteilhaft, wenn auch bei Nicht-KapG mit unbeschränkter Haftung gesellschaftsvertraglich vereinbart ist, dass (für jeden einzelnen Gesellschafter) zwischen einer vereinbarten Festeinlage (Kap.-Konto I) und mindestens einem weiteren variablen Kap.-Konto (Kap.-Konto II bzw. Privat- oder Verrechnungskonto) unterschieden wird, auf dem z. B. Gewinne gutgeschrieben werden, obwohl das HGB bei der OHG und KG in solchen Fällen deshalb nur variable Konten kennt, weil diese für persönlich haftendes Kap. charakteristisch sind. Dies vereinfacht die Qualifizierung der Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen Nicht-KapG und Gesellschaftern als EK oder FK (vgl. HdR-E, HGB § 264c, Rn. 11; jedoch auch BFH, Urteil vom 27.06.1996, IV R 80/95, BStBl. II 1997, S. 36ff.).

Rn. 38

Stand: EL 35 – ET: 03/2022

Im Übrigen kann auch die Bildung von Rücklagen vereinbart sein. Diese gelten dann als EK, wenn sie aus versteuerten Gewinnen oder gesellschaftsvertraglich bedungenen Zuzahlungen über die vereinbarte Festeinlage hinaus gebildet werden und nur durch einen Mehrheitsbeschluss ausgeschüttet werden können (vgl. HdR-E, HGB § 264c, Rn. 23). Sie sollten in diesem Fall als "gesellschaftsvertragliche Rücklagen" gekennzeichnet werden.

Rn. 39

Stand: EL 35 – ET: 03/2022

Bei Nicht-KapG ohne haftungsbeschränkte persönliche Gesellschafter kommt, wie zum Abschluss der Einzelkaufleute bereits ausgeführt, der Ausweis eines gezeichneten Kap. – sowie ausstehender Einlagen oder bestehender Ausschüttungssperren – nicht in Betracht. Indes ist der Unterschiedsbetrag zwischen einer Abzinsung von Altersversorgungsverpflichtungen mit dem von der Bundesbank vorgegebenem zehn- und siebenjährigen Durchschnittszins gemäß § 253 Abs. 6 Satz 3 in jedem GJ unter der Bilanz oder im Anhang angabepflichtig.

Gezeichnetes Kap. sowie ausstehende Einlagen können allenfalls die Einlage eines beschränkt haftenden natürlichen Gesellschafters sein, soweit sie zugleich den Charakter einer im Handelsregister eingetragenen Hafteinlage und gesellschaftsvertraglich vereinbarten Pflichteinlage erfüllen. Für die mögliche bilanzielle Behandlung ist die Pflichteinlage entscheidend, wie die nachfolgenden Szenarien illustrieren (vgl. zum Folgenden auch HdR-E (1995), HGB § 247, Rn. 103ff.):

Fall (1):	Hafteinlage	500	Pflichteinlage bereits geleistet		500 500
	Ausweis: Gezeichnetes Kap. bzw. EK	500
Fall (2):	Hafteinlage	600	Pflichteinlage bereits geleistet		500 500
	Ausweis: Gezeichnetes Kap. bzw. EK (ggf. Vermerk zur Haftungsbasis)	500
Fall (3):	Hafteinlage	500	Pflichteinlage bereits geleistet		600 600
	Ausweis: Gezeichnetes Kap. Kap.-Rücklage	500 100
	----------------------------------------
	bzw. EK	600
Fall (4):	Hafteinlage	500	Pfli...