Rn. 90
Stand: EL 43 – ET: 08/2024
Hinsichtlich der Bilanzierung von Vorabausschüttungen sind vornehmlich zwei Darstellungsformen denkbar, sofern die Vorabausschüttung zum BilSt noch nicht ausgezahlt worden ist:
| (1) |
Einbuchung einer Verbindlichkeit und entsprechende Minderung des Gewinnvortrags bzw. Bilanzgewinns (so die wohl h. M.; vgl. GmbHG-GroßKomm. (2020), § 29, Rn. 245; Priester, DB 1973, S. 2382 (2384); Meyer-Landrut/Miller/Niehus (1987), § 29 GmbHG, Rn. 15); |
| (2) |
kein Ausweis in der Bilanz, Vermerk im Anhang. |
Ist die Vorabausschüttung vor dem BilSt durchgeführt, ist der entsprechende Betrag vom Jahresüberschuss zu kürzen, also die Bilanz unter teilweiser Ergebnisverwendung aufzustellen. An die Stelle des Jahresüberschusses tritt der Bilanzgewinn (vgl. § 268 Abs. 1 Satz 2; Beck Bil-Komm. (2022), § 268 HGB, Rn. 8; BeckOK-HGB (2024) § 268, Rn. 3).
Rn. 91
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Ein Vermerk der Vorabausschüttung in der Bilanz kann nach Auffassung des BFH "dadurch erreicht werden, daß ein entsprechender Aktivposten – durch den kein Vermögensgegenstand ausgewiesen wird – in die Bilanz eingestellt wird [...]. Eine unmittelbare Verbuchung auf das Konto ‚Gewinnvortrag’ mindert zwar den (insgesamt) verteilungsfähigen Bilanzgewinn. Aus der in einer Vorspalte unter der Bilanzposition ‚Gewinnvortrag’ vorgenommenen offenen Verrechnung ist jedoch ersichtlich, daß diese Minderung auf einer Vorabausschüttung beruht" (BFH, Urteil vom 27.01.1977, I 39/75, BStBl. II 1977, S. 491 (493)).
Danach sind beide Darstellungsformen alternativ zulässig. Dieser Auffassung des BFH ist zu folgen. Sie erlaubt je nach Zeitpunkt der Bilanzaufstellung (vgl. § 268 Abs. 1) und je nach Lage der Gesellschaft die jeweils angemessene Form der Darstellung (in Einzelfällen kann auch von der Möglichkeit eines unsaldierten passivischen Ausweises nach § 265 Abs. 5 Gebrauch gemacht werden; vgl. HdR-E, GmbHG § 29, Rn. 95).
Bei der GmbH entfällt ein Wahlrecht, wenn die Vorabausschüttung zum BilSt bereits vollzogen wurde. In diesem Fall ist die Bilanz unter Berücksichtigung der teilweisen Ergebnisverwendung aufzustellen (vgl. im Übrigen Beck Bil-Komm. (2022), § 268 HGB, Rn. 8; BeckOK-HGB (2024) § 268, Rn. 3).
a) Offene Verrechnung
Rn. 92
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Wird gemäß § 268 Abs. 1 ein Bilanzgewinn/Bilanzverlust ausgewiesen, in dem die Posten "Gewinnvortrag/Verlustvortrag" und "Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag" verrechnet sind, kann der Posten "Bilanzgewinn" wie folgt dargestellt werden:
Rn. 93
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Diese Ausweisform ist vom Bestehen bzw. der Höhe eines Gewinn- oder Verlustvortrags unabhängig, da die Vorabausschüttungen mit dem Jahresüberschuss der Gesellschaft verrechnet werden und die Posten "Gewinnvortrag/Verlustvortrag" in der Bilanzgliederung ohnehin entfallen (vgl. § 268 Abs. 1). Der Jahresüberschuss wird – wie stets – als letzter Posten der GuV gezeigt (vgl. § 275 Abs. 2 Nr. 17, Abs. 3 Nr. 16).
Rn. 94
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Wird hingegen der Gewinnvortrag/Verlustvortrag offen ausgewiesen, so bietet sich folgender Bilanzausweis an:
Bei dieser Darstellungsweise wird der Gewinnvortrag durch die Vorabausschüttungen geschmälert oder "verbraucht". Übersteigen die vorab ausgeschütteten Beträge den Gewinnvortrag aus dem VJ und soll der Ausweis eines "Gewinnvortrags" mit negativem Vorzeichen vermieden werden, empfiehlt sich stattdessen ein aktivischer Ausweis der Vorabausschüttungen (vgl. HdR-E, GmbHG § 29, Rn. 97), sofern die Vorabausschüttung noch nicht geflossen ist.
Rn. 95
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Möglich ist aber auch, bisher nicht ausbezahlte Vorabausschüttungen unsaldiert als eigenen neuen Passivposten auszuweisen.
Ein solcher Ausweis ist nach § 265 Abs. 5 Satz 2 zulässig, da die Darstellung unter dem "vorgeschriebenen Posten" (Gewinnvortrag) rein fakultativ und rechtlich nicht verbindlich ist, denn Vorabausschüttungen sind nicht etwa generell von diesem Posten "gedeckt".
Rn. 96
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Ist bei der Ausschüttung ein Gewinnvortrag aus dem VJ nicht vorhanden, aber ein Verlust vorgetragen, können die Vorabausschüttungen unter dem Posten "Verlustvortrag" ausgewiesen werden, und zwar entsprechend der Darstellung nach HdR-E, GmbHG § 29, Rn. 94. Die Vorabausschüttung erhöht dann den vorgetragenen Verlust. Auch buchhalterisch ist in diesen Fällen als Gegenkonto des Geldkontos ein Sonderkonto als "Verlustkonto" anzusprechen (vgl. Eder, GmbHR 1969, S. 285 (287)). Stattdessen kann auch hier ein unsaldierter passivischer Ausweis erfolgen (vgl. HdR-E, GmbHG § 29, Rn. 95). Diese Möglichkeit bietet sich insbesondere auch in den Fällen an, in denen weder ein Gewinn oder Verlust aus dem VJ vorzutragen noch ein Fall des § 265 Abs. 8 (Ausweis eines Betrags im vorangegangenen GJ) gegeben ist. Eine Alternative bleibt stets der aktivische Ausweis.
b) Aktivischer Ausweis
Rn. 97
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Wählt die Gesellschaft statt der offenen Verrechnung (vgl. HdR-E, GmbHG § 29, Rn. 92ff.) bei noch nicht erfolgter Ausschüttung den aktivischen Ausweis, kommt eine Darstellung we...