Prof. Dr. Michael Dusemond, Dr. h.c. Armin Pfirmann
Rn. 232
Stand: EL 30 – ET: 5/2020
Bei einem Unternehmenserwerb im Wege eines "asset deal" kann ein entgeltlich erworbener GoF entstehen (vgl. HdR-E, HGB § 246, Rn. 19; WP-HB (2019), Rn. F 317), wenn die für die Übernahme des UN-Teils bewirkte Gegenleistung das zum beizulegenden Zeitwert bewertete Reinvermögen, bestehend aus den Zeitwerten der einzelnen erworbenen VG abzgl. der Zeitwerte der einzelnen übernommenen Schulden, zum Zeitpunkt der Übernahme übersteigt. Darüber hinaus kann ein GoF bei vermögensübertragenden Umwandlungsvorgängen, wie bspw. einer Verschmelzung, entstehen (vgl. etwa IDW RS HFA 42 (2012), Rn. 36, 58). Ein entgeltlich erworbener GoF "gilt" gemäß § 246 Abs. 1 Satz 4 als zeitlich begrenzt nutzbarer VG (Fiktion). Mithin gelten die Vorschriften für die Folgebewertung gemäß § 253 Abs. 3.
Rn. 233
Stand: EL 30 – ET: 5/2020
Ein entgeltlich erworbener GoF ist als zeitlich begrenzt nutzbarer VG planmäßig abzuschreiben. Insoweit ist für den GoF ein Abschreibungsplan aufzustellen, der die Bestimmung von Abschreibungsausgangswert, planmäßiger ND und Abschreibungsmethode umfasst. Die voraussichtlich zu erwartende ND ist individuell unter Berücksichtigung der rechtlichen, wirtschaftlichen und technischen Gegebenheiten des erworbenen UN-Teils zu bestimmen. Ist eine verlässliche Schätzung nicht möglich, so ist nach Abs. 3 Satz 4 eine ND von zehn Jahren anzunehmen (Ausnahmefall).
Rn. 234
Stand: EL 30 – ET: 5/2020
Anhaltspunkte, die bei der Schätzung der voraussichtlichen ND eines GoF hilfreich sind, ergeben sich aus DRS 23. Der Anwendungsbereich von DRS 23 erfasst zwar bspw. keine Unternehmenserwerbe im Wege des "asset deal". Eine analoge Anwendung der Grundsätze von DRS 23 für solche Transaktionen wird allerdings von DRS 23 ausdrücklich aufgrund der wirtschaftlichen Vergleichbarkeit der Sachverhalte empfohlen (vgl. DRS 23.3; überdies WP-HB (2019), Rn. F 319). Kriterien zur ND-Schätzung gemäß DRS 23.121 sind:
| (1) |
voraussichtliche Bestandsdauer des "erworbenen UN"; |
| (2) |
erwartete Entwicklung der Branche, in der das "erworbene UN" tätig ist; |
| (3) |
Lebenszyklus der wesentlichen Produkte des "erworbenen UN"; |
| (4) |
Veränderungen der wirtschaftlichen, rechtlichen und politischen Rahmenbedingungen und/oder Veränderungen der relevanten Absatz- und Beschaffungsmärkte mit Auswirkungen auf das "erworbene UN"; |
| (5) |
Fähigkeit, notwendige Erhaltungsaufwendungen rechtzeitig aufzubringen, um die Realisierung des erwarteten ökonomischen Nutzens des "erworbenen UN" sicherzustellen; |
| (6) |
Laufzeit wesentlicher Absatz- und Beschaffungsverträge des "erworbenen UN"; |
| (7) |
voraussichtlicher Verbleib wichtiger Schlüsselpersonen im "erworbenen UN"; |
| (8) |
Verhalten von (potenziellen) Wettbewerbern des "erworbenen UN". |
Bei der ND-Schätzung ist – dem Vorsichtprinzip gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 4 folgend – bei Unsicherheiten eher eine kürzere ND zu bestimmen.
Rn. 235
Stand: EL 30 – ET: 5/2020
Die Wahl der Abschreibungsmethode steht dem Kaufmann frei. Sie soll den voraussichtlichen Verlauf des Wertverzehrs – unter Berücksichtigung des Vorsichtsprinzips (vgl. § 252 Abs. 1 Nr. 4) – bestmöglich abbilden.
Rn. 236
Stand: EL 30 – ET: 5/2020
Außerplanmäßige Abschreibungen sind gemäß § 253 Abs. 3 Satz 5 notwendig, wenn der beizulegende Wert eines aktivierten GoF zum Bewertungsstichtag unter seinem RBW liegt und die Wertminderung voraussichtlich dauernd ist. Eine außerplanmäßige Abschreibung kann bspw. angezeigt sein, wenn erwartete Umsätze, die in das Kaufpreiskalkül für das "erworbene UN" bzw. den erworbenen UN-Teil eingegangen sind, in wesentlichem Ausmaß nachhaltig ausbleiben (z. B. Versagung der Zulassung für ein Kernprodukt). Wird der erworbene UN-Teil – was häufig der Fall sein wird – in die bestehende Organisation eingebunden respektive eingegliedert, kann es bei der Folgebewertung zu Abgrenzungsschwierigkeiten kommen. Die Probleme betreffen einerseits die Datenbeschaffung, wenn der erworbene UN-Teil nicht innerhalb der bestehenden Organisation informationstechnisch abgegrenzt wird (z. B. als eigene Reporting Unit oder Sparte). Andererseits kann es – selbst bei angemessener Datenverfügbarkeit – nach einer Reorganisation zu einer Vermengung von derivativen und originären GoF kommen. Allein der derivative GoF darf aktiviert und abgeschrieben werden (vgl. Haufe HGB-Komm. (2019), § 253, Rn. 244).
Wurde eine außerplanmäßige Abschreibung auf einen entgeltlich erworbenen GoF vorgenommen, ist der niedrigere Wertansatz zukünftig beizubehalten. Für den GoF besteht gemäß § 253 Abs. 5 Satz 2 ein Wertaufholungsverbot (vgl. HdR-E, HGB § 253, Rn. 6 sowie Rn. 334ff.).
Rn. 237
Stand: EL 30 – ET: 5/2020
Steuerrechtlich hat die planmäßige Abschreibung eines entgeltlich erworbenen GoF gemäß § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG stets über eine ND von 15 Jahren zu erfolgen (unwiderlegbare Vermutung zur betriebsgewöhnlichen ND). Eine Teilwertabschreibung ist bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung eines GoF zulässig (vgl. zu Einzelheiten Schmidt: EStG (2020), § 6, Rn. 311ff.). Im Gegensatz ...