Prof. Dr. Gerrit Brösel, Prof. Dr. Michael Olbrich
Rn. 136
Stand: EL 30 – ET: 5/2020
Gegenstände des AV, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist, müssen nach Abs. 3 Satz 1 planmäßig abgeschrieben werden. Ihr Wert nimmt durch den betrieblichen Gebrauch ab. Dies gilt auch, wenn der beizulegende Wert des VG gestiegen oder konstant geblieben ist. Eine Saldierung zwischen Wertverzehr und wirtschaftlichem Wertzuwachs ist unzulässig (vgl. Beck Bil-Komm. (2020), § 253 HGB, Rn. 202).
Rn. 137
Stand: EL 30 – ET: 5/2020
Nach § 253 Abs. 3 Satz 2 sind die AHK über einen Abschreibungsplan auf die GJ zu verteilen, in denen der VG voraussichtlich genutzt werden kann. Bei der Bestimmung des Abschreibungsplans und damit der Fixierung der planmäßigen Abschreibungen für dem Zugangs- oder Herstellungszeitpunkt nachgelagerte GJ (inkl. der verbleibenden Monate des aktuellen GJ) sind die drei folgenden Faktoren festzulegen (vgl. auch Bonner-HdR (2014), § 253 HGB, Rn. 215):
| (1) |
Abschreibungsausgangswert (quantitativer Faktor), |
| (2) |
planmäßige ND (zeitlicher Faktor) und |
| (3) |
Abschreibungsmethode (verfahrenstechnischer Faktor). |
Die Planmäßigkeit erfordert zudem eine Festlegung der o. g. Faktoren im Voraus. Ausgangswert, ND und Methode müssen damit spätestens zum Zeitpunkt der Vornahme der ersten Abschreibung festgelegt und für die gesamte ND fixiert werden.
1. Abschreibungsausgangswert
Rn. 138
Stand: EL 30 – ET: 5/2020
Die Bemessungsgrundlage für die Bestimmung der planmäßigen Abschreibungen bilden gemäß § 253 Abs. 3 Satz 2 die AHK (vgl. zum Wertmaßstab der AHK HdR-E, HGB § 255, Rn. 7ff., 125ff.; steuerrechtlich ergeben sich die AHK als Bemessungsgrundlage aus § 7 Abs. 1 Satz 1, Abs. 4f. EStG). Die AHK sind damit der Abschreibungsausgangswert, der mittels einer festgelegten Methode über die ND des VG zu verteilen ist.
Rn. 139
Stand: EL 30 – ET: 5/2020
Aus dem Wortlaut des § 253 Abs. 3 Satz 2 ist nicht klar erkennbar, inwieweit ein potenzieller Restwert, d. h. der am Ende der Nutzung erwartete Veräußerungserlös abzgl. evtl. anfallender Veräußerungskosten, bei der Bemessung der planmäßigen Abschreibungen beachtet werden muss. Ist von vornherein absehbar, dass zum Ende der ND eines VG kein nennenswerter Restwert verbleibt (Normalfall), ist dieser schon allein aus Wesentlichkeitsgründen nicht in die Berechnung der planmäßigen Abschreibungen einzubeziehen. Die gesamten AHK werden dann auf die ND des VG verteilt. Wesentliche Restwerte sind dagegen im Abschreibungsplan zu berücksichtigen. Das gilt insbesondere dann, wenn die geplante ND weit vor dem Ende der technischen ND ausläuft und ein Restwert so gut wie sicher erwartet werden kann (vgl. ADS (1995), § 253, Rn. 415ff.; WP-HB (2019), Rn. F 176). Die Verwertung eines abnutzbaren VG ist dann als letzte Nutzungshandlung zu würdigen (vgl. Beck Bil-Komm. (2020), § 253 HGB, Rn. 223). Die Bewertung des Restwerts hat sich nach dem Betrag zu richten, den das UN aufgrund seiner Einschätzung zum gegenwärtigen Zeitpunkt für den VG am Ende der geplanten ND erhalten wird. Der Abschreibungsausgangswert ergibt sich aus den AHK abzgl. des so ermittelten Restwerts.
Beispiel:
Die AK für einen Reisebus betragen 140.000 EUR. Die geplante ND beläuft sich auf sieben Jahre. Nach Ablauf der ND wird für das Fahrzeug ein Restwert von 28.000 EUR erwartet. Bezogen auf die geplante ND beträgt also der gesamte Wertverzehr nur 112.000 EUR.
Werden die gesamten AK als Abschreibungsausgangswert herangezogen, beziffert sich die jährliche lineare Abschreibung auf 20.000 EUR. Bilden dagegen die AK abzgl. des erwarteten Restwerts den Ausgangswert, reduziert sich der jährliche Abschreibungsbetrag um 4.000 EUR auf 16.000 EUR. Dadurch erhöht sich das EBIT um 4.000 EUR.
Da die planmäßigen Abschreibungen vorrangig dem Ziel der periodengerechten Gewinnermittlung dienen, muss für den o. g. Sachverhalt der Restwert in Abzug gebracht werden. Andernfalls würde eine unzulässige Gewinnverzerrung stattfinden.
Steuerrechtlich wird die Berücksichtigung von Restwerten ebenfalls nicht ausdrücklich im Gesetz geregelt. Nach H 7.3 EStH ("Anschaffungskosten") ist ein Restwert in solchen Fällen zu berücksichtigen, in denen ein relativ hoher Wert zu erwarten ist. Das lässt sich aus der expliziten Vorgabe ableiten, bei der Ermittlung der AfA die AHK von Tieren um den Schlachtwert sowie die AHK von Schiffen um den Schrottwert mindern zu müssen.
Rn. 140
Stand: EL 30 – ET: 5/2020
Nachträgliche AHK (vgl. HdR-E, HGB § 255, Rn. 43ff., 330ff.) erhöhen handelsrechtlich den Abschreibungsausgangswert ab dem Zeitpunkt, zu dem sie aktiviert werden, und sind über die Rest-ND des VG planmäßig abzuschreiben (vgl. IDW RS HFA 11 (2017), Rn. 38 bezüglich entgeltlich erworbener Software), es sei denn, durch ihre Aktivierung verändert sich die ND des VG (vgl. Beck Bil-Komm. (2020), § 253 HGB, Rn. 226; zudem HdR-E, HGB § 253, Rn. 142ff.).
Im Gegensatz zur handelsrechtlichen Vorgehensweise sind nachträgliche AHK steuerrechtlich zwecks Bemessung der planmäßigen AfA bereits zu Beginn des WJ zu berücksichtigen, in dem sie angefallen sind; ggf. ist auch eine Anpassung der v...